Reporte Tributario Nº37 Mayo 2013

El artículo 31 N.° 3 de la LIR, establece que, cuando las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y en consecuencia, se podrá solicitar su imputación a los tributos adeudados, o bien, solicitar su devolución, según corresponda.

En este contexto, no era extraño que utilidades acumuladas en el registro FUT o percibidas de terceros en el ejercicio, sean absorbidas por pérdidas tributarias generadas por el contribuyente, donde se recuperaba, en calidad de pago provisional, el impuesto de Primera Categoría, cuando éste tributo ha sido cubierto con impuestos pagados en el exterior.

Cuando ocurría dicha circunstancia, el Estado de Chile estaba devolviendo un impuesto que no había recibido del contribuyente, sino que éstos habían sido pagados a otro Estado, distorsionando de esta forma el objetivo del sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior, que busca evitar o aminorar la doble tributación internacional, no debiendo, en ningún caso, llegar al extremo de devolver los impuestos pagados en otros países.

Con la introducción del nuevo N.° 7, de la letra D, del artículo 41 A, se corrige esta distorsión, impidiendo la devolución de este pago provisional en los términos antes expuestos. Sin embargo, los contribuyentes continuarán teniendo derecho a este pago provisional, pero sólo como imputación a otras obligaciones tributarias que posea el contribuyente, debido a que la modificación legal, impide la devolución y no la imputación del crédito en comento.

El Servicio de Impuestos Internos, mediante diversos pronunciamientos sobre la materia, estableció un tratamiento tributario especial a la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas, distinguiendo entre el pago provisional originado por la absorción de utilidades propias de aquel originado por la absorción de utilidades ajenas. Entonces, frente a esta nueva norma legal, cabe preguntarse si habrá una nueva interpretación de parte del ente fiscal respecto de los pagos provisionales que no tienen derecho a devolución, pero sí a imputación. Particularmente, surgen dudas por ejemplo, ¿qué pasará cuando este pago provisional sin derecho a devolución no pueda ser imputado a ninguna obligación tributaria que posea el contribuyente? ¿Se reconocerá de todas formas como un incremento de patrimonio en la determinación de la RLI cuando este pago provisional proviene de la absorción de utilidades ajenas?, o bien, ¿Se deberá incorporar al registro FUT como utilidad sin crédito cuando este pago provisional proviene de la absorción de utilidades propias?

En nuestra opinión, cuando ocurran tales escenarios, simplemente no estamos frente a un incremento de patrimonio ni frente a un flujo disponible para los propietarios, debido a que el contribuyente no ha tenido ningún beneficio con este pago provisional. Por lo tanto, en estos casos particulares, no deberán realizarse los ajustes que normalmente se efectuaban frente a la determinación de un pago provisional por utilidades absorbidas.

Por lo expuesto anteriormente, debemos estar atentos a las instrucciones que imparta sobre la materia el órgano fiscalizador, de modo de tomar conocimiento de la interpretación que dará al tema particular y de las acciones que realizará para efectos de control, más aún cuando el año tributario 2013, fue el primer período tributario donde comenzó a regir esta modificación legal.

Un trámite administrativo que deben cumplir los contribuyentes para tener derecho al crédito en comento, es que sus inversiones, previamente a la percepción de la renta, tienen que estar inscrita en el registro de inversiones en el exterior1 . Dicho registro es administrado por el Servicio de Impuestos Internos, quien ha señalado que esta inscripción es un trámite voluntario que no tiene plazo, sino que su omisión traerá como consecuencia que el contribuyente carecerá del derecho a invocar el beneficio tributario.

Entonces, el contribuyente sólo una vez que tenga inscrita sus inversiones podrá invocar como crédito los impuestos pagados en el exterior, debiendo mantener actualizado este registro con cada una de las nuevas inversiones que realice.

 

 


 

1 Inscripción obligatoria de conformidad al N.° 2, de la letra D del artículo 41 A de la LIR.

De conformidad a los artículos 20, 56 N.° 3 y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que deban declarar rentas afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, respectivamente, tienen derecho a utilizar como crédito, frente a estos tributos, el impuesto de Primera Categoría con que se gravaron dichas las rentas, el cual, en el caso de los contribuyentes del impuestos Global Complementario, tendrá derecho a devolución en caso que tal crédito supere a este tributo, ocasión donde el remanente originado podrá imputarse a otras obligaciones tributarias, o bien, solicitarse su devolución.

Sobre la base de estas disposiciones legales, en armonía con la modificación introducida al artículo 41 A, letra D, de la LIR, los remanentes de crédito por impuesto de Primera Categoría no podrán ser devueltos a los contribuyentes de los impuestos finales, cuando el impuesto de Primera Categoría fue financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior. Por lo tanto, los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría deberán llevar el debido control para determinar qué parte del señalado tributo fue cubierto con impuestos externos, de modo de informarlos como créditos sin derecho a devolución a los contribuyentes de los impuestos finales. Para tales efectos, los contribuyentes obligados a declarar la renta efectiva según contabilidad completa y a llevar el libro FUT, deberán separar en este registro, a través de columnas especiales, los créditos de Primera Categoría con y sin derecho a devolución, para los fines señalados.

Como se mencionó en el caso del pago provisional por utilidades absorbidas, la innovación legal impide la devolución del crédito de Primera Categoría, pero no su imputación a otras obligaciones tributarias. Por lo tanto, el contribuyente puede imputar los remanentes del crédito de Primera Categoría sin derecho a devolución, en contra de cualquier tributo que pueda adeudar al fisco en su declaración anual de impuestos.

Finalmente, cabe hacer presente, que el Servicio de Impuestos Internos, mediante el suplemento tributario de la operación renta del año tributario 2013, modificó las instrucciones de la línea 27, código [608] del formulario 22, referido al crédito por impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución, incluyendo el caso cuando el tributo a sido cubierto con impuestos extranjeros.

A continuación se presenta un caso práctico con el objeto de aclarar lo expresado anteriormente:

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Comentarios:

El crédito de Primera Categoría sin derecho a devolución por la suma de $604.203, corresponde al impuesto de Primera Categoría que gravó a la renta de fuente extranjera, tributo que fue cubierto completamente con el crédito por impuestos pagados en el exterior.

El crédito de Primera Categoría con derecho a devolución por la suma de $1.582.930, corresponde al impuesto de Primera Categoría que gravó a la renta de fuente chilena, tributo que no ha sido financiado con el crédito por impuestos pagados en el exterior.

De conformidad al literal ii) del número 4, de la letra A, del artículo 41 A de la LIR, el crédito por impuestos pagados en el exterior, controlado en la última columna del registro FUT, se considera retirado, conjuntamente con los retiros de utilidades, proporcionalmente en función del porcentaje que represente la cantidad del retiro respecto del total de utilidades, en este caso 58% (23% + 35%).

Esta proporción se realiza debido a que no existe una separación entre la renta chilena y extranjera, por cuanto ambas están formando parte de la renta líquida del ejercicio. Es por ello, que en base a esta proporción, debemos entender, para el caso particular, que si estamos retirando el 58% de las rentas contenidas en el FUT, estamos retirando también un 58% de las rentas extranjeras, y consecuencialmente, el 58% del crédito por impuestos pagados en el exterior.

Aceptado este razonamiento, llegamos a la conclusión necesaria para efectos de determinar la imputación que estamos haciendo, porque aquella parte del retiro que se impute a renta de fuente extranjera tendrá derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución, el cual asciende a $138.9671  en el caso del socio Jonás Mardones, debido a que en esta parte el tributo de categoría fue cubierto totalmente con impuestos pagados en el exterior. Sin perjuicio de lo anterior, deben tenerse presente las instrucciones que al efecto imparta el Servicio de Impuestos Internos, en las cuales se puede establecer un criterio especial para la asignación de este crédito de Primera Categoría sin derecho a devolución.

En cambio, por la parte del retiro que se imputa a la renta de fuente chilena se tiene crédito por impuesto de Primera Categoría con derecho a devolución, en caso de generarse un remanente por exceder el impuesto Global Complementario. En el caso del socio Jonás Mardones el crédito asciende a la suma de $455.0922 .

En el caso del socio Sociedad Texto Limitada, deberá reconocer en su registro FUT las utilidades retiradas conforme a las características informadas por la empresa fuente de los retiros, vale decir, reconocerá rentas con créditos por impuesto de Primera Categoría con y sin derecho a devolución, y además crédito externo para impuestos finales.

Si la Sociedad Texto Limitada, determina un pérdida tributaria que absorba las utilidades recibidas en calidad de retiros o se impute un retiro de sus propietarios al registro FUT, tanto el pago provisional, como el remanente de crédito de Primera Categoría por sobre el impuesto Global Complementario que devengue el retiro, no tendrán derecho a devolución cuando tenga su origen en el crédito de Primera Categoría informado de esta manera por la empresa fuente, sin embargo, podrá imputarse a cualquier otra obligación tributaria que tenga el contribuyente.

A continuación se presenta la declaración anual de impuestos del socio Sr. Jonás Mardones:

 


Comentarios:

Como se observa, se debe imputar en primer término el crédito por impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución.

En la declaración de impuestos no se determinó obligación tributaria, al quedar el contribuyente en el tramo exento del impuesto Global Complementario, originándose un remanente de $670.295, de los cuales no procede la devolución de $215.203, monto que está compuesto por $138.967 de crédito de Primera Categoría cubierto con impuestos pagados en el exterior y $76.236 que corresponde a la parte del crédito total disponible imputable a los impuestos finales.

 

 


1 (479.631+76.236) x 0,25 = 138.967; El valor 0,25 corresponde al factor de incremento de la tasa del 20%.
2 1.820.369 x 0,25 = 455.092; crédito de Primera Categoría por rentas de fuente chilena con devolución.

Cada vez más empresas nacionales incursionan con inversiones en mercados extranjeros, generando flujos de capitales desde nuestro país hacia distintos países alrededor del mundo. Estas inversiones son de distinta naturaleza, como por ejemplo: acciones, derechos sociales, establecimientos permanentes y bienes raíces, entre otros, reportando cada una la rentabilidad correspondiente.

Asimismo, personas naturales comienzan a prestar servicios en el extranjero en forma dependiente e independiente, obteniendo rentas en el exterior, las que conocemos como rentas de fuente extranjera.

Las rentas de fuente extranjera que obtienen las empresas y las personas señaladas anteriormente, se ven afectadas con una doble tributación internacional. Esta situación ocurre con motivo de los principios de sujeción que aplican los distintos países involucrados, esencialmente el principio del domicilio o residencia y el principio de la fuente generadora de la renta.

Como es obvio, la doble tributación entorpece las decisiones de inversión y el movimiento de capital, debiendo los países, con el objeto de dar solución a esta problemática, suscribir convenios para evitar la doble tributación internacional (CDTI) o establecer mecanismos internos para sobrellevarla. Sin embargo, no siempre estas alternativas otorgan solución plena al problema, sino que en algunas ocasiones sólo aminoran sus efectos.

En términos generales, los convenios solucionan la doble tributación a través de la delimitación de la potestad tributaria, vale decir, el convenio establece cuál será el Estado que podrá en definitiva gravar la renta (residencia o fuente), o bien, reduce las tasas impositivas aplicables en el país de la fuente. En el caso que estemos frente a una tributación compartida, entre fuente y residencia, los convenios suscritos por Chile, establecen la posibilidad de utilizar como crédito los impuestos pagados en el otro Estado contratante.

Pues bien, con fecha 27 de septiembre de 2012, se publicó la Ley N.° 20.630, la cual introdujo un nuevo N.° 7 a la letra D, del artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta1 , modificación que tuvo por objeto impedir la devolución del crédito por impuesto de Primera Categoría cuando éste tributo ha sido financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior. Por lo tanto, a través del presente artículo, el Centro de Estudios Tributarios pretende continuar haciendo un aporte a la comunidad universitaria y profesionales en la profundización de las principales innovaciones incorporadas a nuestro sistema tributario.

 

 

 

Reporte Tributario preparado por
Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)

 


 1 En adelante indistintamente LIR.