Reporte Tributario Nº38 Junio 2013

Hasta el 31 de diciembre de 2012, la parte del mayor valor que excedía el valor de tasación se gravaba con el régimen general de tributación, es decir, con los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, en reemplazo del régimen preferencial que pudiera beneficiar a la operación, como lo sería el ingreso no constitutivo de renta, cuando el enajenante cumple con los requisitos para ello.

Pues bien, mediante la Ley N.° 20.630, publicada en el D.O. con fecha 27.09.2012, se modificó el inciso quinto, del N.° 8, del artículo 17, estableciendo que la tributación que afectará a la mencionada diferencia, se gravará con el impuesto establecido en el inciso 1° del nuevo artículo 21 de la LIR., tributo que equivale a una tasa del 35% en carácter de único a la renta. En consecuencia, a partir del 01 de enero de 2013, fecha de vigencia de la ley citada, las rentas que excedan del valor de tasación que determine el Servicio en conformidad con la facultad antes mencionada, se gravarán con el tributo señalado, en sustitución de los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, cuyo sujeto pasivo es el contribuyente enajenante.

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El mayor valor en la enajenación de bienes raíces, como también en el caso de la enajenación de derechos o cuotas respecto de los mismos, puede estar afecto a dos formas de tributación. La primera de ellas es el régimen general, donde la renta se grava con el Impuesto de Primera Categoría y con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. Por otra parte, o en segundo lugar, la renta también puede liberarse de esta tributación cumpliendo determinados requisitos, que al verificarse calificará al mayor valor como un ingreso no constitutivo de renta.

Una situación particular la encontramos en la enajenación del usufructo sobre bienes raíces, donde el Servicio de Impuestos Internos1  interpretó2  que también era aplicable el régimen establecido en la letra b), del N.° 8, del artículo 17 de la LIR, por cuanto el artículo 580 del Código Civil establece que el usufructo que se ejerce sobre un inmueble es un derecho real inmueble, por lo tanto, su enajenación constituye una enajenación de tales bienes.

 

 

 Los requisitos para acceder al beneficio tributario deben ser cumplidos copulativamente, entre los cuales se encuentran algunas normas de control que establece la ley con el objeto que accedan a este beneficio tributario sólo las personas que efectivamente se pretenden favorecer.

Estos requisitos, antes de la modificación incorporada por la Ley N.° 20.630, de 2012, eran los siguientes:

1.    Que los bienes raíces, los derechos o cuotas sobre ellos, poseídos en comunidad, no formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.
2.    Que no exista habitualidad en este tipo de operaciones.
3.    Que la enajenación no se realice a una sociedad donde el enajenante tenga determinada participación o tenga interés.

Por lo tanto, los contribuyentes, sean personas naturales o jurídicas, sin importar en este último caso la composición de sus propietarios, si cumplían los requisitos señalados precedentemente, quedaban liberados de toda obligación tributaria, al calificar el mayor valor en tales enajenaciones como un ingreso no constitutivo de renta.

 A continuación se resumen los requisitos existentes antes de la modificación legal para acceder al beneficio tributario:

 

 


1 En adelante SII.
2 Oficio N.° 485, de 04.03.1997, Oficio N.° 2972, de 04.11.1998, Oficio N.° 3423, de 26.07.2006.

La enajenación de bienes raíces es de cotidiana ocurrencia debido a la expansión de las ciudades con motivo del incremento de la población. Por otra parte, la modernización urbana en general y la creciente demanda por inmuebles han potenciado el negocio inmobiliario, acarreando consigo una mayor plusvalía para tales bienes, la que se materializa, especialmente, a través de su enajenación. De ahí entonces la importancia por determinar la carga tributaria que podría afectar a estas operaciones, la que incidirá directamente en el beneficio neto que recibirán los contribuyentes enajenantes.

La Ley N.° 20.630, publicada en el Diario Oficial con fecha 27 de septiembre de 2012, a través de su artículo 1°, N.° 5, letras b) y c), introdujo modificaciones al artículo 17 N.° 8, letra b) y letra i) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estableciendo restricciones o nuevos requisitos que los contribuyentes deberán cumplir, para que el mayor valor en la enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas respecto de ellos, pueda calificar como un ingreso no constitutivo de renta.

Además, la referida modificación vino a regular la figura tributaria de la división de sociedades, que muchos contribuyentes utilizaban como una receta para que una empresa que tributaba en renta efectiva determinada según contabilidad completa obtuviera el beneficio tributario del ingreso no renta en la enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas sobre ellos, efectuada a través de una sociedad que nace en renta presunta.

Como se puede observar, han sido varias las modificaciones incorporadas a la Ley sobre Impuesto a la Renta1 , por la Ley N.° 20.630 de 2012, de la cuales muchas de ellas ya hemos abordado en reportes anteriores, como por ejemplo, la incorporación a la ley del Goodwill y el Badwill, la nueva tributación establecida en el artículo 21 para los gastos rechazados y retiros presuntos, las modificaciones introducidas para la tributación en rentas presuntas, restricciones a la devolución del crédito de primera categoría cuando ha sido financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior, entre otros. Pues bien, a través del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, en esta oportunidad entregamos a la comunidad universitaria y a nuestros lectores en general, un nuevo tema abordado por la reforma tributaria, con el cual esperamos contribuir, desde una mirada académica, en dar a conocer las nuevas disposiciones legales que entraron en vigencia al contar del 01.01.2013, cuyos resultado deberán ser declarados en la próxima operación renta del año tributario 2014.

Esperando que este esfuerzo contribuya al estudio y al quehacer de los estudiantes y profesionales del área impositiva, dejamos con ustedes el presente reporte tributario.


Luis González Silva
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
Colaborador del Centro de Estudios Tributarios.

 

 


 1 En adelante indistintamente LIR.

La habitualidad en la enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas sobre ellos, de conformidad al inciso primero del artículo 18 de la LIR, provoca que el mayor valor obtenido en este tipo de operaciones quede afecto al régimen general de tributación1 , sin embargo, la ley no define lo que se debe entender por habitualidad.

No obstante lo anterior, el inciso segundo del mismo artículo 18, permite al Servicio de Impuestos Internos calificar la habitualidad en estas operaciones, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, oportunidad donde el contribuyente estará obligado a probar lo contrario2 , vale decir, que no existe habitualidad.

Por su parte, el Servicio mediante la Circular N.° 158 de fecha 29 de diciembre de 1976, entrega algunos elementos de juicio que deben tenerse presente para calificar la habitualidad de un contribuyente en la enajenación de acciones, las que resultan aplicables también, a la enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas sobre bienes raíces.

Las instrucciones se pueden resumir de la siguiente manera:

•    Cuando las operaciones de que se traten constituyan la actividad principal del contribuyente.

•    Cuando las operaciones aparezcan como uno de los objetivos del pacto social, aún cuando no se trate del objetivo principal y sin importar el número de operaciones ni en el lapso en que se realicen, porque, a su juicio, las operaciones expresamente comprendidas en el giro son obviamente habitual para el contribuyente.

Por otra parte, agrega la instrucción, que de no concurrir las circunstancias señaladas, deberán considerarse determinados factores con el objeto de establecer, en términos generales, la intensión o el ánimo que tuvo el contribuyente para adquirir los bienes enajenados o realizar tales operaciones.

Dichos factores son los siguientes:

•    Si se producen compras y ventas en un mismo ejercicio comercial.
•    Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de los bienes y la fecha de su adquisición.
•    La necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales bienes.
•    Número de operaciones de compras y ventas realizadas en cada ejercicio comercial.


1 Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.
2 Oficio N.° 1.438, de 07.07.2008

La modificación introducida a la letra b) y letra i), del N.° 8, del artículo 17 de la LIR, incorpora nuevos requisitos para que el mayor valor en la enajenación de bienes raíces sea calificado como un ingreso no constitutivo de renta, acotando los tipos de contribuyentes que pueden beneficiarse, estableciendo como requisito adicional el no tributar en renta efectiva según contabilidad completa el año inmediatamente anterior a la enajenación y regulando en términos temporales las enajenaciones que realizan las sociedades nacidas de una división.

Además, la Ley N.° 20.630 de 2012, cambió la tributación establecida en el inciso 5°, del N.°8, del artículo 17, de la LIR., cuando el Servicio utiliza su facultad de tasación establecida en el artículo 64 del Código Tributario, donde la parte del mayor valor que exceda el valor de tasación tributará con el impuesto único del nuevo inciso 1° del artículo 21 de la LIR, con tasa 35%, en reemplazo de la tributación anterior, vale decir, Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.

La vigencia de la modificación analizada rige a contar del 01 de enero de 2013, por lo tanto, los resultados de estas operaciones deberán ser declarados por los contribuyentes, en la medida que el mayor valor quede afecto a impuestos, en la próxima operación renta del año tributario 2014.

Finalmente, se recomienda estar atentos a las instrucciones que imparta el Servicio de Impuestos Internos sobre esta materia a través de las circulares correspondientes, donde conoceremos las directrices que fijará dentro de sus facultades de fiscalización.