Reporte Tributario Nº40 Agosto 2013

Estimados Lectores,

En esta cuadragésima edición del Reporte Tributario, Nº40 Agosto/2013, se han decidido abordar los artículos 14 quáter y 40 N.° 7, normas que en conjunto establecen un beneficio tributario para los contribuyentes, consistente en una exención del Impuesto de Primera Categoría, y que se vieron afectadas luego de la Promulgación de la Ley Nº 20.630 de 2012.

En este número se revisarán los efectos que sufrió la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría con motivo de las modificaciones introducidas al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Además, se revisará la existencia de los efectos que dicha modificación podría haber provocado en la determinación de la exención que establece el artículo 40 N.° 7, que beneficia a los contribuyentes que cumplen los requisitos a que se refiere el artículo 14 quáter.

El Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), continuará mensualmente desarrollando temas de índole tributaria, para lo cual los invitamos a visitar www.cetuchile.cl donde podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).

 

Saludos cordiales,

Profesor José Yáñez Henríquez
Director Académico del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

Tributación
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Mediante la Ley N.° 20.455, publicada en el Diario Oficial con fecha 31 de julio de 2010, se introdujo a la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 14 quáter y 40 N.° 7, normas que en conjunto establecen un beneficio tributario para los contribuyentes, consistente en una exención del Impuesto de Primera Categoría.

Esta exención está dirigida a las pequeñas y medianas empresas, las cuales se beneficiarían financieramente al no tener que anticipar flujos a cuenta de los impuestos personales que afectarán a sus propietarios cuando retiren las rentas que ellas generan.

La exención que dispone el artículo 40 N.° 7, guarda relación con la determinación de la renta líquida imponible, junto al monto de las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban entenderse retiradas, como es el caso de los gastos rechazados a que se refiere el artículo 21 de la LIR.

Ahora bien, con motivo de las modificaciones introducidas al artículo 21 de la LIR, por la Ley N.° 20.630 de 2012, la renta líquida imponible se vio afectada en su determinación, como asimismo la tributación que afecta a las partidas a que se refiere el artículo 21.

En base a lo señalado precedentemente, a través del presente reporte tributario se revisarán los efectos que sufrió la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría con motivo de las modificaciones introducidas al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Además, se revisará la existencia de los efectos que dicha modificación podría haber provocado en la determinación de la exención que establece el artículo 40 N.° 7, que beneficia a los contribuyentes que cumplen los requisitos a que se refiere el artículo 14 quáter.

Además, se revisarán algunas particularidades de este régimen tributario, como la exclusión implícita de contribuyentes, la procedencia de la aplicación de las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través de la circular N.° 68 de 2010, referida a los gastos de utilización común y algunas situaciones especiales referidas al registro FUT.

Finalmente, el presente reporte constituye un esfuerzo que el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile realiza en beneficio de la comunidad universitaria y para todos nuestros lectores que deseen interiorizarse o mantenerse actualizados en materias impositivas, por lo tanto, esperamos que sea de utilidad para vuestro estudio o consulta.


Luis González Silva
Magíster en Tributación
Colaborador del Centro de Estudios Tributarios
Universidad de Chile

A través del Reporte N.° 35, de marzo de este año, se analizó la nueva tributación que afecta a los gastos rechazados, de conformidad al nuevo texto introducido por la Ley N.° 20.630 de 2012 al artículo 21 de la LIR. Por lo tanto, a continuación nos limitaremos sólo a los efectos que dichos gastos provocan en la determinación de la RLI.

Sin perjuicio de lo anterior, recordemos que los nuevos incisos primero y tercero del actual artículo 21 de la LIR, se refieren a la tributación que afecta a los gastos rechazados1, diferenciando a aquellas partidas que hayan beneficiado a los propietarios de las empresas, afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, de aquellos en que no pueda determinase tal beneficio, oportunidad donde se aplicará el impuesto único de tasa 35%. En ambos casos, las disposiciones legales mencionadas establecen que procederá la deducción de estas partidas en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría de la empresa o sociedad respectiva.

Como se puede apreciar, luego de la modificación legal no importa el tipo jurídico al momento de determinar la tributación que afecta a los gastos rechazados, sino que interesa determinar si tales desembolsos han beneficiado o no a los propietarios. Es así, que cuando existan gastos rechazados no atribuibles a los dueños, sin importar si el contribuyente es sociedad de personas2 o anónima3 se gravarán con el impuesto único de tasa 35%.

Por lo expuesto, a contar del 01 de enero de 2013, los contribuyentes, sin importar el tipo jurídico, deberán deducir o desagregar en la determinación de su renta líquida imponible los gastos rechazados, sea que se graven con el Impuesto Global Complementario o Adicional, o bien, con el impuesto único antes señalado. Esto constituye una innovación en el caso de las sociedades de personas, por cuanto con anterioridad estos desembolsos representaban sólo agregados en la determinación de la RLI, en cambio, para las sociedades anónimas, la modificación en comento, sólo constituye la formalización legal del desagregado que con anterioridad la administración tributaria había instruido vía Circular.

Por consiguiente, las rentas líquidas imponibles de todos los contribuyentes se determinarán de la misma forma, porque de conformidad al artículo 21 los gastos rechazados, afectos a sus disposiciones, deberán deducirse en su determinación.

Esta deducción pareciera ser una contradicción, primero porque tales partidas se rechazan en la determinación de la RLI en virtud del artículo 33 N.° 1, pero posteriormente, el artículo 21 permite su deducción. Esto nos lleva a la conclusión que todos los gastos finalmente son aceptados como tales, para efectos de la determinación de la RLI, cumplan o no los requisitos legales, salvo aquellos no afectos a las disposiciones del artículo 21, frente a los cuales no se permite la rebaja recién comentada.

En base a lo anterior, se expone a continuación el mismo ejemplo preliminar, pero considerando la modificación legal introducida al artículo 21 de la LIR.

 

Detalle

Sociedad de personas

Sociedad anónima

Resultado según balance

20.000.000

20.000.000

Agregados:

 

 

Gastos no documentados

30.000

30.000

Donaciones sin franquicias

800.000

800.000

Gasto automóvil

140.000

140.000

Deducciones:

 

 

No tiene

0

0

Desagregados:

 

 

Gastos no documentados

-30.000

-30.000

Donaciones sin franquicias

-800.000

-800.000

Gasto automóvil

-140.000

-140.000

Renta Líquida Imponible

20.000.000

20.000.000


Tal como se mencionó, la renta líquida imponible de ambos tipos de contribuyentes, luego de la modificación del artículo 21, no tiene diferencia, como tampoco la tendrá la tributación que afecta a los gastos rechazados.


1 Las partidas señaladas en el N.° 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.
2 Entiéndase incluidos los empresarios individuales.
3 Entiéndase incluidos los Establecimientos permanentes.

Con motivo de la nueva tributación que afecta a los gastos rechazados, luego del reemplazo del anterior texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, realizada por el N.° 8 del artículo 1° de la Ley N.° 20.630, de 2012, la renta líquida imponible1 afecta al Impuesto de Primera Categoría tuvo una modificación importante en su determinación.

Con anterioridad a la modificación legal, la renta líquida imponible determinada de conformidad a las disposiciones de los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la renta, incluía entre sus agregados las partidas a que se refiere el artículo 33 N.° 1, y como consecuencia, eran gravadas con el mencionado tributo de categoría.

Posteriormente, el artículo 21 de la LIR gravaba estas partidas, en la medida que corresponda a retiros de especies o sean representativas de desembolsos, con el Impuesto de Global Complementario o Adicional, en cabeza de los propietarios de las empresas, en el caso de los empresarios individuales o sociedades de personas en general, según sea el domicilio o residencia de estos dueños. En cambio, cuando estábamos frente una sociedad anónima o un contribuyente del artículo 58 N.° 12 , dichas partidas se afectaban con el impuesto único del inciso tercero del anterior texto del artículo 21 de la LIR, con tasa 35%, cuyo sujeto pasivo era la misma sociedad.

El Servicio de Impuestos Internos3, a través de las circulares N.° 42 y N.° 17, de fechas 28 de agosto de 1990 y 19 de marzo de 1993, respectivamente, señaló que en el caso de las sociedades anónimas, sociedades en comanditas por acciones y contribuyentes del artículo 58 N.° 1, debían desagregar los gastos rechazados en la determinación de la renta líquida imponible, con el objeto que tales partidas no sean gravadas con el Impuesto de Primera Categoría y así preservar la calidad de tributo único al impuesto de 35% del artículo 21 de la LIR.

El desagregado mencionado no se encontraba regulado en la Ley sobre Impuesto a la Renta, sólo existía a través de las instrucciones del SII, en el caso de los contribuyentes indicados en el párrafo anterior. Por el contrario, cuando nos encontrábamos frente al empresario individual o sociedades de personas, no procedía tal deducción porque los gastos rechazados, en este caso, se gravaban con los impuestos personales4, contra los cuales se imputaba el crédito por Impuesto de Primera Categoría por el tributo que gravó tales partidas al momento de ser agregadas en la determinación de la renta líquida imponible.

Por las razones expuestas, la renta líquida imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría se diferenciaba dependiendo del tipo jurídico del contribuyente, debido al desagregado de los gastos rechazados afectos al artículo 21 que sólo un grupo de ellos debía realizar. Es así, como dependiendo del tipo jurídico la base imponible podría ser mayor o menor, con la consecuente mayor o menor tributación con el Impuesto de Primera Categoría.

Por ejemplo, comparemos a una sociedad de personas y una sociedad anónima con iguales antecedentes.

 

Detalle

Sociedad de personas

Sociedad anónima

Resultado según balance

20.000.000

20.000.000

Agregados:

 

 

Gastos no documentados

30.000

30.000

Donaciones sin franquicias

800.000

800.000

Gasto automóvil

140.000

140.000

Deducciones:

 

 

No tiene

0

0

Desagregados:

 

 

Gastos no documentados

 

-30.000

Donaciones sin franquicias

 

-800.000

Gasto automóvil

 

-140.000

Renta Líquida Imponible

20.970.000

20.000.000

 

Como se puede observar las rentas líquidas imponibles varían dependiendo del tipo jurídico del contribuyente, siendo de una menor cuantía la obtenida por la sociedad anónima, debido al desagregado que efectuaban por concepto de gastos rechazados afectos al artículo 21 de la LIR, de modo de no gravar con el Impuesto de Primera Categoría dichas cantidades y gravarlas sólo con el impuesto único de tasa 35%.
    
En el caso de la sociedad de personas, el Impuesto de Primera Categoría que debe pagar asciende a la suma de $4.194.000 y en el caso de la sociedad de anónima a $4.000.000. No obstante que la carga tributaria a nivel de empresas es diferente, a nivel consolidado con los propietarios sólo tiene un efecto financiero, es decir, en el caso de la sociedad de personas los gastos rechazados fueron gravados con el impuesto de Primera Categoría, pero dicho pago constituye un crédito, un abono o un anticipo del Impuesto Global Complementario o Adicional que afecta a los propietarios. En cambio, en el caso de las sociedades anónimas, al no gravarse los gastos rechazados con el Impuesto de Primera Categoría, naturalmente tales partidas no tendrán crédito alguno, pero se verán afectadas con el Impuesto único antes señalado por el monto de $339.500.- ($970.000 x 35%).


1 En adelante indistintamente RLI.
2 Propietarios de Establecimientos Permanentes de empresas extranjeras en Chile.
3 En adelante indistintamente SII.
4 Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

 

El artículo 14 quáter fue incorporado a la Ley sobre Impuesto a la Renta, por el N.° 1 del artículo segundo de la Ley N.° 20.455 de 2010. Este nuevo artículo establece una serie de requisitos que al ser cumplidos por los contribuyentes los liberará del pago del Impuesto de Primera Categoría que afecta a sus rentas líquidas imponibles.

La liberación señalada se materializa mediante la exención del tributo de conformidad al artículo 40 N.° 7 de la LIR, norma que establece una exención límite de 1.440 UTM. Como consecuencia, la parte de la RLI que supere tal cantidad quedará gravada con el Impuesto de Primera Categoría.

El beneficio tributario favorece a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la circular N.° 63 de fecha 30 de septiembre de 2010, señaló que no debían incluirse en tal calificación a las sociedades de profesionales de la segunda categoría, aun cuando se acojan a las normas de la primera categoría. Por lo tanto, estos últimos contribuyentes quedan marginados del beneficio tributario consistente en la exención del Impuesto de Primera Categoría.

Como se observa, los contribuyentes que pueden acceder a la exención son todos los afectos al régimen general de tributación, es decir, afectos al Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, y obligados, además, a llevar el registro FUT, con la única condición de cumplir una serie de requisitos particulares que establece dicha norma.