Reporte Tributario Nº42 Octubre 2013

Como se señaló precedentemente, los contribuyentes - a excepción de las sociedades anónimas, sociedades por acciones y establecimientos permanentes- cada año deberán determinar la renta efectiva proveniente de sus bienes raíces, oportunidad en la cual deberán evaluar si dicha renta excede o no el 11% del avalúo fiscal del conjunto de bienes raíces.

En el caso que la renta efectiva resulte menor a dicho porcentaje, el contribuyente tendrá la opción de tributar en base a la renta efectiva, o bien, en base a renta presunta, equivalente al 7% del avalúo fiscal.

Sin perjuicio de la opción que determine el contribuyente, renta efectiva o presunta, la renta de arrendamiento estará exenta del impuesto de Primera Categoría, pero afecta a los impuestos personales, aun cuando el contribuyente esté obligado a determinar la renta efectiva según contabilidad completa y balance general. Por lo tanto, en este último caso, la renta de arrendamiento deberá deducirse en la determinación de la renta líquida imponible, con motivo de la exención mencionada, e incorporarse al registro FUT como una utilidad sin crédito.

Si el contribuyente optó por tributar en base a la presunción, de conformidad a la letra B), N.° 2, del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la renta se afectará con los impuestos Global Complementario o Adicional, en el ejercicio a que corresponda, y en el caso de sociedades de personas, estas rentas se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades.

Ahora bien, si la renta efectiva supera el 11% del avalúo fiscal, el contribuyente no tiene la opción de tributar en base a renta presunta, sino que está obligado a tributar en base a la renta efectiva determinada según contabilidad completa o simplificada. En este caso, no aplica la exención del impuesto de Primera Categoría a que se refiere el artículo 39 N.° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero nace para el contribuyente el derecho a utilizar como crédito las contribuciones de bienes raíces frente al referido tributo, en base a esta misma disposición legal.

En consecuencia, la tributación de los bienes raíces no agrícolas se puede resumir en el siguiente cuadro:

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Es de común ocurrencia que un bien raíz destinado al arrendamiento no se encuentre arrendado durante todo el ejercicio, oportunidad en la que el contribuyente deberá determinar en forma proporcional la renta presunta correspondiente al bien raíz por el período no arrendado, y determinar la renta efectiva por el período efectivamente entregado en arrendamiento.

El Servicio de Impuestos Internos a través de su jurisprudencia2, ha señalado que en tales casos el contribuyente deberá calcular una proporcionalidad del avalúo fiscal y de las contribuciones de bienes raíces utilizables como crédito que corresponde a cada una de las rentas que debe declarar un contribuyente.

Esta proporcionalidad guarda relación con el período de arrendamiento, por ejemplo, si el bien raíz fue entregado en arriendo a contar del 01 de mayo del 2013, se deberá pagar la renta presunta por el período enero a abril de 2013, aplicando el 7% de presunción sobre el avalúo fiscal determinado al 01 de enero de 2014, debidamente dividido en 12 meses y multiplicado por 4 meses.

Esto se puede graficar mediante la siguiente fórmula:

Por ejemplo, si el avalúo fiscal al 01 de enero de 2014 asciende a $120.000.000 y la renta de arrendamiento neta de gastos, es por la suma de $10.500.000, el contribuyente deberá proceder de la siguiente forma:

Primero deberá determinar la proporción del avalúo fiscal por el período de mayo a diciembre de 2013, el cual servirá de base para determinar si la renta efectiva excede o no el 11% de este avalúo.

Desarrollo:

120.000.000 x 8 / 12 = 80.000.000 x 11% = 8.800.000.-

Del cálculo realizado se concluye que al ser la renta efectiva ($10.500.000) superior al 11% del avalúo fiscal proporcional ($8.800.000), el contribuyente se encuentra obligado a tributar sobre esta renta efectiva con el impuesto de Primera Categoría e impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

Es importante destacar que la renta efectiva debe declararse en la base imponible del impuesto de Primera Categoría, debidamente actualizada. En los casos de los contribuyentes cuya renta efectiva no se determine en base a los resultados de un balance general, deberán reajustarla de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a aquél en que se percibió o devengó y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. En cambio, los contribuyentes que determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa, deberá aplicar el sistema integral de corrección monetaria, según las disposiciones de los artículos 32 y 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por otra parte, el contribuyente deberá tributar en renta presunta por el período enero a abril de 2013, equivalente al 7% del avalúo fiscal proporcional, conforme a los siguientes cálculos.

120.000.000 x 4 / 12 = 40.000.000 x 7% = 2.800.000.-

La suma de $2.800.000, se encuentra exenta del impuesto de Primera Categoría, pero afecta a los impuestos personales. Además, por este período del ejercicio el contribuyente no tiene derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces, debiendo nuevamente efectuar una proporción con el objeto de imputar como crédito contra el impuesto de Primera Categoría, sólo aquella parte que proporcionalmente corresponde al período en que la renta se encuentra afecta a este tributo. Lo anterior, es sin perjuicio de rebajar el total de las contribuciones de la base imponible de los impuestos personales, en los términos de los artículos 55 letra a) y 62 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

 


1 Oficio N.° 694, de 11.04.2008 y N.° 1436, de 07.07.2008.

A continuación se presenta el siguiente ejercicio en el cual se comprenden todos los conceptos revisados anteriormente, aplicado a un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva según contabilidad completa. Lo anterior, con el objeto de visualizar los distintos ajustes que deben ser realizados en la determinación de la renta líquida imponible, con motivo de la separación de las rentas de arrendamiento de las demás rentas no favorecidas con el crédito por contribuciones de bienes raíces, además de las proporcionalidades correspondientes, tanto de la renta presunta, como del crédito por contribuciones. Por lo tanto, esperamos que este ejemplo de carácter integral sea lo suficientemente ilustrativo para comprender de mejor forma la materia tratada.

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Es importante destacar que en este caso fue posible rebajar el total del crédito por contribuciones de bienes raíces, en la proporción correspondiente, debido a que el impuesto de Primera Categoría que devengan las rentas de arrendamiento resulta ser mayor al referido crédito. En caso contrario, sólo será posible rebajar el crédito en cuestión hasta el monto del impuesto mencionado y no de aquel originado de otras rentas que no se favorezcan con el crédito por contribuciones.

De conformidad al artículo 39 N.° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que obtengan rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, en la medida que no se encuentren exentos del impuesto de Primera Categoría, tendrán derecho a utilizar como crédito frente a dicho tributo las contribuciones de bienes raíces en los términos del artículo 20, N.° 1, letra a) de la referida ley1.

El crédito por contribuciones de bienes raíces no puede ser imputado a ningún otro tributo, y en el evento que exceda al impuesto de Primera Categoría no generará remanente para ejercicios posteriores, ni tampoco puede ser solicitada su devolución.

Para estos efectos las contribuciones se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo. Además para su imputación deberán cumplir los siguientes requisitos copulativos:

1. Sólo podrán ser utilizadas por el propietario o usufructuario.
2. Que correspondan al período de la renta que se declara.
3. Que se encuentren efectivamente pagadas antes del vencimiento legal para la declaración de la respectiva renta.

Resulta conveniente aclarar, que las contribuciones de bienes raíces pagadas con posterioridad al vencimiento legal antes señalado, de todas formas podrán ser utilizadas como crédito frente al impuesto de Primera Categoría por el cual se pagaron, rectificando la declaración de impuestos correspondiente. Si esta rectificación origina una devolución de impuestos, tal petición deberá efectuase de conformidad a lo dispuesto por el artículo 126 del Código Tributario.

La contribución de bienes raíces es anual y pagadera en cuatro cuotas, cuyos vencimientos ocurren en los meses de abril, junio, septiembre y noviembre de cada año. Por lo tanto, los contribuyentes que obtengan rentas de arrendamientos afectas al impuesto de Primera Categoría sólo en parte del ejercicio, deberán utilizar el crédito por contribuciones, en la misma proporción a la renta afecta.

Para determinar la proporción de las contribuciones que podrán ser utilizadas como crédito, se propone usarel siguiente procedimiento, utilizando para estos efectos los mismos antecedentes del ejemplo que hemos ido desarrollando, incorporando además los siguientes:

Las contribuciones deben ser actualizadas según la variación del IPC desde la fecha del pago al término del ejercicio, sin embargo en el ejemplo se consideró un IPC igual a cero, por cuanto el ejercicio 2013 aún no ha concluido.

Entonces, siguiendo con el ejemplo planteado inicialmente, el contribuyente sólo puede utilizar como crédito las contribuciones correspondientes al período comprendido entre mayo y diciembre, equivalente a $826.667, debido a que por los primeros cuatro meses tributará en base a renta presunta en la proporción oportunamente determinada. Por su parte, la diferencia de $413.333 obtenida entre las contribuciones pagadas y las utilizables como crédito ($1.240.000 – $826.667) podrán ser rebajadas como gasto necesario para producir la renta de conformidad al oficio N.° 694 de 2008.

Entonces el monto del impuesto de Primera Categoría a pagar sería el siguiente:

Este caso fue posible rebajar el total del crédito por contribuciones de bienes raíces, en la proporción correspondiente, debido a que el impuesto de Primera Categoría que devengan las rentas de arrendamiento resulta ser mayor al referido crédito. En caso contrario, sólo será posible rebajar el crédito en cuestión hasta el monto del impuesto mencionado.


1 Las instrucciones pertinentes se encuentran en la Circular N.° 68 de 2001.

Son muchos los contribuyentes que se dedican al arrendamiento de bienes raíces, pero pueden obtener en forma paralela otras rentas afectas al impuesto de Primera Categoría que no se benefician con el crédito por contribuciones de bienes raíces, como por ejemplo la enajenación de derechos sociales. También hay casos de contribuyentes que se dedican a desarrollar distintas actividades económicas y ocasionalmente entregan en arriendo bienes raíces por los cuales tienen derecho al crédito mencionado.

Pues bien, cabe hacer presente que el crédito en comento sólo puede ser imputado sobre el impuesto de Primera Categoría originado de las rentas beneficiadas según la ley. En consecuencia, si dentro del impuesto total se comprende también el proveniente de rentas de otras actividades que no dan derecho al citado crédito, el contribuyente deberá efectuar los ajustes correspondientes, con el fin de que el referido crédito sea rebajado sólo del impuesto de Primera Categoría que afecta a aquellas actividades que autoriza la Ley.

Para los efectos anteriores, se deberá calcular apartadamente el impuesto de Primera Categoría que tiene derecho al crédito, separando los ingresos, costos y gastos relacionados con cada una de las rentas, vale decir, con o sin derecho a crédito, incluso se deberán prorratear los gastos de utilización común de acuerdo a la relación porcentual que representa cada ingreso sobre el total de ellos. En resumen, se deberá efectuar una renta líquida imponible particular por las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, de modo que sólo el impuesto que ésta devengue se beneficie con el crédito en cuestión.