Reporte Tributario Nº45 Enero 2014

Producto de las modificaciones sintetizadas anteriormente, entre otras, el formulario 22 para este año tributario deberá sufrir naturalmente algunas modificaciones. Por ejemplo, no debiera contener recuadro para registrar el monto del crédito por impuesto de Primera Categoría asociado a los gastos rechazados o retiros presuntos porque, como se explicó oportunamente, estas partidas no tienen derecho al referido crédito.

Además, el formulario 22, deberá hacer mención al recargo del 10% que grava a todas las partidas afectas según las disposiciones del inciso tercero del artículo 21.

Por otra parte, deberá eliminarse el recuadro que se utilizaba para reflejar la rebaja del impuesto de primera categoría de la base imponible del impuesto global complementario e impuesto adicional, dado que la modificación introducida a los artículos 54 y 62 derogó tal posibilidad.

Otra renta que tendrá un cambio en este año tributario 2014, es el mayor valor en la enajenación de derechos sociales. Esta renta antes de la vigencia de la Ley N.° 20.630 se encontraba clasificada en el artículo 20 N.° 5 de la Ley sobre impuesto a la Renta, gravándose en consecuencia con el régimen general de tributación. Es decir, estas rentas se afectaban con el impuesto de primera categoría y el impuesto global complementario, debiendo darse como crédito el primer tributo sobre el segundo.

No obstante, a contar del presente año tributario estas rentas se encuentra reguladas en el artículo 17 N.° 8, letra a), norma que establece que el mayor valor en la enajenación de derechos sociales tendrán el mismo tratamiento tributario que la enajenación de acciones, vale decir, se afectarán con el régimen general de tributación, o bien, con el impuesto de primera categoría en carácter de único, dependiendo de las normas de habitualidad y de relación.

La modificación señalada tuvo otro efecto indirecto en las bases imponibles de los impuestos global complementario e impuesto adicional, debido a que el mayor valor en la enajenación de derechos sociales al encontrarse regulado en el artículo 17 N.° 8 procede su compensación con otras rentas del mismo artículo, como también del artículo 20 N.° 2 en los términos que establecen los artículos 54 y 62, respectivamente. Además, al mayor valor generado en la enajenación de derechos sociales le será aplicable la exención del inciso 3° del N.° 8 artículo 17, respecto al impuesto de primera categoría en carácter de único.

Otro cambio importante relacionado con esta materia es la modificación introducida al artículo 57 de la Ley sobre impuesto a la Renta, norma a través de la cual se establecen algunas exenciones frente al impuesto global complementario como del impuesto de primera categoría. Recordemos que este beneficio tributario está dirigido sólo a los contribuyentes del artículo 42 N.° 11 y contribuyentes del artículo 222.

La modificación consistió en que el mayor valor en la enajenación de derechos sociales, afectos al régimen general de tributación, gozará de la misma exención que favorece al mayor valor en la enajenación de acciones. Es decir, estará exenta del impuesto de primera categoría y también del impuesto global complementario si dicho mayor valor no excede de 20 UTM. Sin embargo, debe tenerse presente que la norma en cuestión precisa que el monto de la exención se comparte, es decir, ambos mayores valores3 en conjunto no deberán superar el límite antes señalado.


1 Trabajadores dependientes.
2 Pequeños contribuyentes.
3 Mayor valor en la enajenación de derechos sociales y acciones.

 

Antes de la modificación introducida por la Ley N.° 20.630 de 2012 al artículo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta, las partidas señaladas en el artículo 33 N.° 1 de la mencionada ley, que representan un desembolso, más conocidos como gastos rechazados, tributaban distinguiendo el tipo jurídico del contribuyente que incurría en ellos.

Es así, que cuando estábamos frente a una sociedad anónima el impuesto que afectaba a estas partidas era el impuesto único a que se refería el anterior inciso tercero del artículo 21, cuya tasa era de un 35%. En el caso de estos contribuyentes la carga impositiva la asumía la propia sociedad, aun cuando quien se beneficiaría del desembolso fuese un accionista. En cuanto a la renta líquida imponible de estas sociedades, la circular N.° 42, de fecha 28 de agosto de 1990, instruía desagregar en la determinación de esta base, los gastos rechazados que se gravarían con el impuesto señalado, con el objeto de mantener el carácter de único de dicho tributo.

Ahora bien, si el gasto rechazado era incurrido por una sociedad de personas, la carga impositiva no la asumía la sociedad sino que sus propietarios. En tal caso había que distinguir si el desembolso tenía como beneficiario a un socio específico, dado que en dicha circunstancia el socio asumía la carga impositiva de tal gasto en su base imponible del impuesto global complementario o adicional, según corresponda.

En el evento que el gasto no favorezca directamente a un socio, como sería el caso del pago de una indemnización voluntaria a un trabajador, el gasto de todas forma debe tributar con el impuesto global complementario o adicional, pero cada socio debía reconocer, para su afectación, la proporción del gastos conforme a su participación en las utilidades de la sociedad.

Pues bien, luego de la modificación legal en comento la tributación de los gastos rechazados no se encuentra supeditada al tipo jurídico del contribuyente, sino que a su atribución con los propietarios de la sociedad, sean estos socios o accionistas1.

Podríamos señalar que la regla general de tributación que afecta a los gastos rechazados es la que hoy se encuentra en el inciso primero del artículo 21, que establece un impuesto único con tasa 35%2 y sólo en el caso que se cumplan dos requisitos la imposición la soportarán los propietarios de la sociedad, de conformidad al inciso tercero del nuevo artículo 21.

Estos requisitos son los siguientes:

  1. Que el gasto beneficie directamente a los socios o accionistas de la entidad.
  2. Que el socio o accionistas sea contribuyente del impuesto global complementario o impuesto adicional.

De cumplirse los dos requisitos anteriores, los socios o accionistas deberán soportar los impuestos personales con un recargo adicional del 10% aplicado sobre los gastos rechazados. En términos prácticos, los gastos rechazados se afectarán con el impuesto global complementario determinado según tabla, más un impuesto global complementario equivalente al 10% sobre los mismos.

Finalmente, sin importar la tributación que afecte al gasto rechazado, sea la establecida en el inciso primero3 o el inciso tercero4 del artículo 21, en ambos casos la disposición legal permite la deducción de estas partidas en la determinación de la renta líquida imponible. Lo anterior significa que los gastos rechazados no se gravan con el impuesto de primera categoría debido a esta deducción, trayendo como consecuencia que estas partidas no tendrán derecho a crédito por este tributo.

 


1 Tampoco diferencia al empresario individual.
2 Misma tributación que afectaba con anterioridad a las sociedades anónimas respecto de estas partidas.
3 Impuesto único tasa 35%.

4 Impuesto global complementario o adicional más el recargo del 10%.

 

El presente año tributario 2014 trae consigo la aplicación de todas las innovaciones introducidas por la Ley N.° 20.630, de 27.09.2012, a la Ley sobre impuesto a la Renta, lo que se traduce en cambios en la tributación de distintas rentas. Estas modificaciones traerán como consecuencia modificaciones al formulario 22 sobre declaración anual de impuestos, a las declaraciones juradas que informan los contribuyentes al ente fiscalizador y a los distintos procesos que este organismo efectúe con toda esta información.

La operación renta tiene dos importantes protagonistas, por un lado encontramos a los contribuyentes, quienes deben determinar los impuestos que afectan a las rentas que obtienen en un ejercicio específico, debiendo procesar información contable y extracontable para cumplir con esta obligación. Se suma a lo anterior, la confección de las declaraciones juradas relacionadas con las retenciones y el pago de rentas, como remuneraciones, honorarios, retiros, dividendos, arriendos, etcétera.

Por otra parte, encontramos al ente fiscalizador, que es responsable de procesar el universo de declaraciones con el objeto de determinar su consistencia tributaria. Para ello se vale principalmente del procesamiento informático de datos, para luego impugnar a quienes presentaron una declaración inconsistente. Muchas inconsistencias tienen que ver con la no correlación entre la información contenida en las declaraciones de impuestos y las declaraciones juradas, ya sean las presentadas por el propio contribuyente, o bien, con aquellas en las cuales vienen informados.

Es por ello, que resulta de suma importancia la correcta confección de las mencionadas declaraciones juradas y declaración de impuestos, dado que son el principal suministro de información que administra el ente fiscalizador para realizar las acciones de fiscalización que considere pertinente para resguardar el interés fiscal.

Por lo expuesto, las modificaciones legales que entran en vigencia en el presente año tributario tendrán un importante impacto en este proceso, al modificar la tributación de muchas rentas y consigo la información que se debe proporcionar, lo que demandará principalmente para los contribuyentes el debido conocimiento de la nueva tributación que afecta a las rentas que declare.

A continuación se revisarán algunas de las principales modificaciones legales que debutan en el presente año tributario, de modo de introducir a nuestros lectores a este importante proceso.

La modificación al artículo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta trajo consigo la modificación de las declaraciones juradas relacionadas con los gastos rechazados, es así como las declaraciones F-1813 y F-1893 fueron eliminadas para dar origen a la nueva declaración F-1909. A través de esta nueva declaración todos los contribuyentes que se encuentren obligados a presentarla, sin atender el tipo jurídico, que hayan incurrido en desembolsos, partidas o cantidades a que se refiere el inciso tercero del artículo 21, deberán proporcionar dicha información a la administración tributaria.

La nueva declaración jurada F-1909, guarda correlación con la modificación legal. Por ejemplo, no existe columna para el crédito por impuesto de primera categoría, dado que luego de la modificación dicho crédito es improcedente al no gravarse los gastos rechazados con el referido tributo al deducirse en la determinación de la renta líquida imponible. Lo mismo ocurre con los retiros presuntos, los cuales, a contar de la vigencia de la Ley N.° 20.630, no se rebajan del fondo de utilidades tributables trayendo como consecuencia que dichas partidas no se imputen a rentas que hayan sido gravadas con el impuesto de primera categoría.

También destaca la modificación a las declaraciones juradas 1886 y 1884, donde se incorporó un nueva columna para detallar el crédito por impuesto de primera categoría sin derecho a devolución. Esta modificación responde al nuevo N.° 7 de la letra D del artículo 41 A, vigente a contar del año tributario 2013. Esta norma establece que no tendrá derecho a devolución el crédito por impuesto de primera categoría, cuando dicho impuesto ha sido cubierto con créditos por impuestos pagados en el exterior. Esta nueva norma se encuentra relacionada con la tributación internacional en materia de inversiones en el exterior materializada por contribuyentes con domicilio o residencia en Chile.