Reporte Tributario Nº52 Agosto 2014

Como se pudo observar a lo largo del presente reporte, el régimen de tributación simplificado establecido en el artículo 14 ter, de acuerdo al proyecto de reforma tributaria, se pretende extender a un mayor número de contribuyentes, aumentando para dichos efectos los niveles de ingresos y de capital para su incorporación.

Otra innovación consiste en que cualquier contribuyente, independiente de su forma de constitución podrá acogerse a este régimen especial, tales como sociedades de personas, comunidades, etcétera. Debiendo, para los efectos del cómputo de ingresos, establecerse reglas de relación.

Además se observa un período transitorio que estará vigente a contar del 01 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2016, para llegar a un régimen definitivo a contar del 01 de enero de 2017.

Entre las novedades que encontramos destacan la exención del impuesto de Primera Categoría que favorece a los contribuyentes a contar del 01 de enero de 2017, en la medida que están formados exclusivamente por personas naturales.

Además se amplía el requisito referido al período de permanencia en el régimen simplificado de 3 a 5 años, como también se extiende por iguales períodos el tiempo de retorno al mismo régimen.

Una nueva característica incorporada a este régimen, de acuerdo al proyecto, es la posibilidad de imputar al impuesto de Primera Categoría el crédito por adquisición de activo fijo, establecido en el artículo 33 bis, junto a la determinación de una base imponible determinada en base a ingresos percibidos y egresos efectivamente pagados, sin perjuicio de determinadas excepciones.

 

El actual artículo 14 ter fue incorporado a la Ley sobre Impuesto a la Renta a través de la Ley N.° 20.170, publicada en el Diario Oficial con fecha 21 de febrero de 2007, el cual, posteriormente, fue modificado por la Ley N.° 20.291 publicada en el Diario Oficial con fecha 15 de septiembre de 2008. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos emitió las circulares N.° 17 y N.° 5 de fechas 14 de marzo de 2007 y 13 de enero de 2009, respectivamente.

Básicamente este régimen simplificado consiste en que los contribuyentes deberán tributar anualmente con el impuesto de Primera Categoría y con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, considerando como base imponible la diferencia entre los ingresos y egresos.

Para estos efectos, se consideran todos los ingresos del giro que se perciban durante el ejercicio, sin atender su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. Por lo tanto, este régimen desconoce cualquier franquicia que beneficie a las rentas percibidas, porque aún cuando constituyan ingresos exentos o ingresos no constitutivos de renta, tales cantidades deberán formar parte de los ingresos que serán gravados con los impuestos antes señalados.

Esta característica del régimen constituye una desventaja para los contribuyentes que deseen someterse a sus disposiciones, quienes, entre otras cosas, deberán evaluar el tipo de renta que perciben, por cuanto perderán los beneficios que estos pudieran reportarles.

Otra materia relacionada con los ingresos es que no se consideran aquellos que provengan de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta, como es el caso de los terrenos, aplicándose en tal circunstancia lo dispuesto en los artículos 17 y 18 del referido cuerpo legal.

En cuanto a los egresos, este artículo define expresamente la partidas que se consideran como tales, entre las cuales menciona las cantidades por concepto de compras, pagos por remuneraciones, honorarios, intereses pagados, impuestos pagados que no sean de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las pérdidas de ejercicios anteriores y los que provengan de activos fijos físicos, salvo los que no puedan depreciarse1.

La norma en análisis establece además una presunción de egreso, la cual asciende al 0,5% de los ingresos, con un límite máximo de 15 UTM2  y con un mínimo de 1 UTM, por concepto de gastos menores no documentados, créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de los gastos señalados en el artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.

Finalmente, este régimen libera a los contribuyentes de algunas obligaciones tributarias y de mantener determinados registros contables que afectan a la generalidad de los contribuyentes. En consecuencia los contribuyentes quedan liberados de llevar contabilidad, practicar inventarios, confeccionar balances, efectuar depreciaciones, como también de llevar el registro del fondo de utilidades tributables y de practicar la corrección monetaria del artículo 41 de la Ley de la Renta.

Otra característica particular de estos contribuyentes son sus pagos provisionales mensuales, los cuales se determinan aplicando una tasa fija del 0,25% sobre todos sus ingresos, tanto percibidos como devengados.

Finalmente, este régimen no permite la deducción de ningún crédito o rebaja en contra del impuesto de Primera Categoría por concepto de exención o franquicia tributaria, entre las cuales se encuentra la exención de 1 UTA3 que establece el N.° 6 del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto la Renta.


1 Por ejemplo terrenos.
2 Unidades Tributarias Mensuales.
3 Unidad Tributaria Anual.

De conformidad al numeral 6) del artículo primero del proyecto de ley, se sustituye a partir del 1° de enero de 2017 el artículo 14 ter, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016.

Este texto definitivo trae consigo modificaciones que armonizan con los nuevos regímenes1 incluidos en el nuevo artículo 14, que entraría en vigencia también a contar del 1° de enero de 2017, como modificaciones particulares, que a continuación mencionaremos.

Entre las innovaciones que destacan se encuentra la exención del impuesto de Primera Categoría que beneficia a estos contribuyentes cuyos propietarios, socios o accionistas sean exclusivamente contribuyentes del impuesto Global Complementario, quienes no tendrán derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría establecido en el artículo 56 N.° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cabe hacer presente que esta exención es opcional, la cual debe ser ejercida anualmente por los contribuyentes.

En el caso que se ejerza la opción señalada, los pagos provisionales efectuados por el contribuyente serán imputados por los propietarios en contra del impuesto Global Complementario, en la misma proporción que deba atribuirse la renta líquida imponible.

Otro cambio importante de este artículo permanente consiste en que la base imponible de los impuestos personales2 no se determina en la proporción al capital suscrito o pagado, sino que corresponde a la renta que se les atribuya, conforme a lo dispuesto en el nuevo régimen tributario del artículo 14 letra A), agregando además, las rentas atribuidas provenientes de participaciones en otras empresas del mismo régimen señalado o contribuyentes que declaren renta efectiva no determinada en base a balance general o acogidas a renta presunta.


1 Régimen de impuesto de Primera Categoría con imputación total de crédito en los impuestos finales (Artículo 14, letra A) y régimen de impuesto de Primera Categoría con deducción parcial de crédito en los impuestos finales (Artículo 14, letra B)
2 Impuesto Global Complemento o Adicional, según corresponda.

Como en todo régimen especial se requieren determinados requisitos para su incorporación y mantención en él, cuyo incumplimiento provocará que el contribuyente a contar del ejercicio siguiente a dicha circunstancia quedará sujeto a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, desde el 01 de enero al 30 de abril del año calendario siguiente. Los requisitos en cuestión son los siguientes:

• Sólo pueden incorporarse los empresarios individuales y las empresas individuales de responsabilidad limitada (E.I.R.L), obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de la LIR.

• Que los que deseen ingresar sean contribuyente del impuesto al Valor Agregado, establecido en el Artículo 1º del Decreto Ley N.° 825, de 1974.

• Los contribuyentes no deben tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artículo 20 número 11 y 22 , ni realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal.

• Además los contribuyentes no deben poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, como tampoco deben formar parte de contratos de asociación o cuenta en participación en calidad de gestor.3

• En el caso de contribuyentes que vienen de otros regímenes tributarios deberán tener un promedio anual de los ingresos del giro en los últimos 3 ejercicios que no exceda de 5.000 UTM y en ninguno de ellos debe exceder las 7.000 UTM.

• Finalmente, en el caso de contribuyentes que estén dando inicio de actividades, deberán poseer un capital efectivo4 que no exceda a 6000 UTM al mes de ingreso.


1 Tenencia o explotación de bienes raíces agrícolas y no agrícolas.
2 Capitales mobiliarios, tales como intereses, dividendos, etc.
3 Según artículo 507 y siguientes del Código de Comercio.

4 Definido en el N.° 5 del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Los cambios de regímenes en general producen distintos efectos tributarios para los contribuyentes, los cuales, en el artículo 14 ter, son regulados expresamente, tanto al momento de incorporarse a él, como al momento de salir de este. Sólo para efectos de no extendernos en esta materia, únicamente nos referiremos al cambio producido frente a un contribuyente con contabilidad completa y balance general hacia el régimen 14 ter y viceversa.

a) En el caso de los contribuyentes que determinen su renta efectiva según contabilidad completa y balance general, las siguientes partidas existentes al 31 de diciembre del año anterior, tienen el siguiente tratamiento tributario:

En primer término, las rentas retenidas en el Fondo de Utilidades Tributables1 existentes al 31 de diciembre del año anterior al cambio de régimen, deberán considerarse retiradas por el propietario, quien deberá cumplir sobre dichas rentas con el impuesto Global Complementario o Adicional, según proceda, pudiendo imputar el crédito por impuesto Primera Categoría que se encuentre asociado a dichas utilidades tributables. Por lo tanto, en este caso el contribuyente deberá realizar la evaluación correspondiente respecto a la conveniencia de realizar este cambio, cuando mantenga un monto importante de utilidades acumuladas, por cuanto anticipará la tributación de estas cantidades en forma inmediata, lo que puede significar una carga impositiva de consideración.

Por otra parte, las pérdidas tributarias acumuladas en el registro FUT, determinadas conforme a las normas del artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se consideran como un egreso del día 1° de enero del ejercicio al cual se acogen al régimen de contabilidad simplificada del artículo 14 ter, por lo tanto, dichas pérdidas continuarán produciendo el mismo efecto que cumplían en el régimen anterior2, vale decir, continúan rebajando la base imponible de los impuestos, antes en calidad de gasto tributario, y luego del cambio, como egreso.

En cuanto a los bienes físicos que conforman el activo inmovilizado de la empresa unipersonal o individual, a su valor neto tributario3, según lo dispuesto por los artículos 41 N° 2 y 31 N° 5 de la LIR4, también se considerarán como un egreso del día 1° de enero del ejercicio al cual se acogen al régimen de contabilidad simplificada, lo que se traduce en lo que hoy se ha denominado como depreciación instantánea para efectos tributarios, por cuanto el activo, al valor señalado, rebajará la base imponible afecta a los impuestos antes mencionados.

Por último, en el caso de las existencias de bienes del activo realizable, a su valor de costo tributario5, se consideran como un egreso del día 1° de enero del ejercicio comercial al cual se acogen al régimen simplificado. Al igual que en el caso del activo inmovilizado, el reconocimiento de estas partidas como egreso se traduce en una deducción inmediata de la base imponible afecta a los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.

b) Casos de contribuyentes que se retiren del régimen simplificado del artículo 14 ter y se incorporen al régimen general que determinan su renta efectiva según contabilidad completa y balance general, respecto de las siguientes partidas existentes al 31 de diciembre del año anterior:

Estos contribuyentes deberán practicar un inventario inicial de todos los activos y pasivos, debiendo acreditar las partidas contenidas en dicho inventario. Este inventario incluirá las existencias y activos fijos, los cuales constituirán utilidades en el nuevo régimen, que se compensarán con las pérdidas del régimen anterior, lo que dará como resultado el saldo inicial del fondo de utilidades tributables que deberán llevar a contar del cambio.
 
Para estos efectos, las existencias del activo realizable se registrarán de acuerdo a lo dispuesto por el N° 3 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los activos fijos físicos, se registrarán a su costo tributario de acuerdo a las normas de los artículos 31°, N° 5° y 41 N° 2° de la referida ley, vale decir, costo corregido y depreciado.
 
Cabe hacer presente, que el saldo inicial del FUT determinado en los términos anteriores, estará afecto al Impuesto Global Complementario o Adicional, sin derecho a crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría. En caso de que al momento de pasar al régimen general se determine una pérdida, esta podrá deducirse en la determinación de la renta líquida imponible según las normas del inciso segundo del N° 3° del artículo 31° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.


1 FUT.
2 Salvo la situación del PPUA.
3 Valor reajustado y depreciado.
4 Ley sobre Impuesto a la Renta.
5 Determinado según las normas del N° 3 del artículo 41 de la Ley de la Renta.