Reporte Tributario Nº63 Agosto 2015

gonzalo polanco

En esta sexagésima tercera edición del Reporte Tributario, Nº63 agosto/2015, seguiremos analizando aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y en este número, nos abocaremos a estudiar el crédito por impuestos pagados en el exterior.

La Ley de reforma tributaria Nº 20.780 introdujo una serie de cambios en los artículos 41 A y 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El primero de los mencionados artículos, se hace cargo de la situación de las rentas cuando provienen de países con los cuales Chile no mantiene un convenio para evitar la doble tributación y el segundo, por el contrario, regula la situación de las rentas provenientes de países con los cuales Chile sí tiene este tipo de tratados. En ambas situaciones existen novedades que hemos estimado de suma importancia analizar, especialmente en un contexto en el que las operaciones crecientemente tienen un factor de internacionalización.

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Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

Con motivo de la promulgación de la Ley N.° 20.727 y 20.780 de 2014, ésta última sobre reforma tributaria, se introdujeron una serie de modificaciones a los artículos 41 A y 41 C, de la Ley de la Renta. Estos artículos regulan la forma en que deben ser utilizados los impuestos pagados en el exterior como crédito en Chile, con el objeto de evitar o aminorar la doble tributación internacional.

Esta doble tributación se produce, generalmente, sobre las rentas de fuente extranjeras, las cuales son gravadas en el exterior sobre la base del principio de la fuente de la renta, sin embargo, en Chile nuevamente se gravan bajo el principio de la residencia.

Las modificaciones introducidas a los artículos señalados abarcan distintos ejercicios comerciales, algunos afectan sólo al ejercicio 2014, otras a los ejercicios 2015 y 2016, y finalmente otro grupo de modificaciones afectan a los regímenes permanentes que comenzarán a regir a contar del 1° de enero de 2017.

En términos generales, las modificaciones consisten en aumentar los topes de créditos y del tipo de rentas que se beneficiarían con este mecanismo, por lo tanto, constituyen medidas que favorecerían a los contribuyentes que se ven afectados por la doble tributación internacional.

Por los motivos expuestos, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, presenta el siguiente reporte que trata sobre las modificaciones al sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior y de su aplicación por los años comerciales 2014 al 2016, de modo de continuar con nuestro constante esfuerzo de difundir entre los profesionales del área y nuestros estudiantes estas materias impositivas tan relevantes en el quehacer tributario que afectan a las empresas nacionales.

Para que un impuesto extranjero pueda ser utilizado como crédito en Chile debe corresponder a un impuesto obligatorio a la renta pagado o retenido en el exterior, siempre que sea equivalente o similar a los impuestos contenidos en la Ley de la Renta.

Estos impuestos, para su utilización en Chile, se encuentran restringidos a determinados topes, por ejemplo, cuando las rentas provienen de países con los cuales Chile no mantiene un convenio para evitar la doble tributación este tope depende del tipo de renta de que se trate.

Si la renta corresponde a retiros o dividendos el tope del impuesto extranjero utilizable en Chile asciende al 30% de la renta neta de fuente extranjera, el que constituirá el crédito total disponible imputable al impuesto de primera categoría y al impuesto global complementario o adicional, según corresponda. Si la renta proviene de establecimientos permanentes en el exterior o del uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares el tope será la tasa del impuesto de primera categoría, es decir, hoy con tasa del 22,5%, el cual podrá ser imputado en contra del impuesto de primera categoría que se devengue en el ejercicio.

Por el contrario, si las rentas provienen de países con los cuales Chile mantiene un convenio vigente el tope siempre será el 30% de la renta neta de fuente extranjera, salvo en el caso de las rentas del artículo 42 N° 1 que no deducen gastos. Si las rentas a gravar en Chile no provienen de servicios personales, el crédito con el tope señalado, constituirá el crédito total disponible imputable al impuesto de primera categoría y al impuesto global complementario o adicional, según corresponda.

La renta neta de fuente extranjera, sobre la cual se calculará el tope señalado, de conformidad al N° 6, de la letra D, del artículo 41A, corresponde al resultado consolidado de utilidad o pérdida de fuente extranjera, afecta a impuesto en Chile, deducidos los gastos necesarios para producirlo, en la proporción que corresponda, más la totalidad de los créditos por los impuestos extranjeros.

Si los impuestos soportados en el exterior superan los topes señalados, tales cantidades podrán ser reconocidas como gastos en Chile, en los términos del artículo 12 de la Ley de la renta, como se mencionó anteriormente.

En el caso de inversiones en el exterior, para que los impuestos pagados en el extranjero puedan ser utilizados en Chile, dichas inversiones deben encontrase previamente inscritas en el Registro de Inversiones en el Extranjero que lleva el Servicio de Impuestos Internos. La omisión de esta inscripción dejará impedido de utilizar los créditos señalados, circunstancia frente a la cual el contribuyente sólo podrá deducir como gastos dichos impuestos, de conformidad al artículo 12 referido anteriormente.

Ahora bien, si el contribuyente posteriormente realiza la inscripción en el registro señalado, las rentas obtenidas a contar de ese ejercicio comercial, podrán invocar como créditos los impuestos pagados en el exterior, cumpliendo por supuesto, con los demás requisitos que establece la norma en comento.

Finalmente, los impuestos soportados en el exterior para su utilización en Chile, deben ser acreditados a través del correspondiente recibo, o en su defecto, con un certificado oficial expedido por la autoridad competente en el país respectivo. Estos documentos deberán encontrarse legalizados y traducidos, cuando corresponda.

Los contribuyentes que se benefician con el sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior, son aquellos que tienen domicilio o residencia en Chile, de modo que se encuentren obligados a reconocer en nuestro país las rentas de fuente extranjera, de conformidad al artículo 3° de la Ley de la Renta.

Sin embargo, hay que tener presente que no todas las rentas de fuente extranjera se benefician con este sistema, porque se debe diferenciar el país desde donde vienen las rentas en cuestión. La diferencia la hace la existencia o no de un convenio para evitar la doble tributación internacional, porque dependiendo de ello serán más o menos la cantidad de renta que podrán utilizar en Chile como crédito los impuestos pagados en el exterior.

El artículo 41 A, de la Ley de la Renta se hace cargo de las rentas provenientes de países con los cuales Chile no mantiene vigente un convenio para evitar la doble tributación. Conforme a este artículo sólo son tres grupos de rentas las que recibirían este beneficio, éstas son:

i.  Retiros y dividendos.
ii. Rentas de agencias y otros establecimientos permanentes.
iii.Rentas del exterior por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares.

Como se observa, las rentas reguladas en este artículo son muy acotadas, por lo tanto, la gran mayoría de las rentas de fuente extranjeras no se benefician con el sistema de crédito y, en consecuencia, simplemente se ven afectadas con una doble tributación.

En el caso de las rentas no consideradas en dicho artículo, los impuestos pagados en el exterior constituyen gastos necesarios para producir la renta, lo que se observa implícitamente en el artículo 12 de la Ley de la Renta. Esta norma establece, salvo el caso de las agencias en el exterior, que las rentas de fuente extranjera deben ser reconocidas en Chile cuando ellas sean percibidas y en términos líquidos, lo que significa que dichas rentas formarán parte de la base imponible que corresponda neta de los impuestos soportados en el exterior.

Por ejemplo, si una renta extranjera es gravada en el exterior con una tasa del 15%, en Chile la base imponible a declarar frente a la Ley de la Renta corresponde al 85% restante. De este modo, implícitamente se rebaja (como gasto) de la renta obtenida por el residente en Chile, los impuestos pagados en el exterior.

El reconocimiento en Chile de la renta extranjera neta de impuestos extranjeros también constituye un método para evitar la doble tributación, conocido como el método del gasto o deducción. Si bien este método no evita la doble tributación, constituye una norma residual cuando el impuesto extranjero no puede ser utilizado como crédito en Chile, disminuyendo sus efectos.

Por su parte, el artículo 41 C, de la Ley de la Renta, regula el tratamiento de los impuestos pagados en el exterior aplicados a las rentas de fuente extranjeras obtenidas de país con los cuales Chile mantiene un convenio para evitar la doble tributación. En este caso, las rentas beneficiadas con la utilización como crédito de los impuestos pagados en el exterior, no se encuentra limitado a los tres grupos de rentas mencionados anteriormente, sino a todas las rentas que se encuentre incluidas en el convenio respectivo.

Además el artículo 41 C, regula separadamente el tratamiento tributario de los impuestos pagados en el exterior que haya gravado a las rentas personales, tanto las obtenidas como trabajador dependiente, como las obtenidas en forma independiente, es decir, las rentas del artículo 42 N° 1 y N° 2 de la Ley de la Renta, respectivamente.

De conformidad a la letra A, del artículo 41 A, de la Ley de la Renta (Sin convenio), en el caso de los dividendos, como regla general, se podrá utilizar como crédito en Chile los impuestos de retención que afectaron a dichas rentas en el exterior. Sin embargo, en el evento que el impuesto de retención no exista o sea inferior a la tasa del impuesto de primera categoría (22,5% por el año comercial 2015), también se podrá utilizar como crédito, en forma proporcional, el impuesto pagado por la renta de la sociedad en el exterior

Además, los contribuyentes podrán utilizar como crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.

Esto significa que el contribuyente podría utilizar tres niveles de créditos por los impuestos pagados en el exterior, esto es:

1° Retención de impuestos aplicada sobre el dividendo remesado.
2° El impuesto pagado por la sociedad extranjera en la parte de las utilidades que se reparten a Chile.
3° El impuesto pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dicha utilidades en Chile, cuando exista una participación directa entre ambas sociedades.