Reporte Tributario Nº65 Octubre 2015

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta sexagésima quinta edición del Reporte Tributario, Nº65 octubre/2015, seguiremos analizando aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y en este número, nos abocaremos a estudiar el tratamiento tributario de los retiros, en especial durante el periodo de transición 2015 y 2016.

La Ley de reforma tributaria Nº 20.780 introdujo una serie de importantes cambios en la tributación de estas operaciones. El principal está dado la eliminación de los "retiros en exceso", asimilando el tratamiento tributario de los retiros de utilidades al de los dividendos de sociedades anónimas,  por lo que el cumplimiento de las obligaciones tributarias no estará supeditado a la existencia de utilidades pendientes de tributación en el FUT. Este cambio afecta fuertemente al empresario individual, empresas individuales de responsabilidad limitada, contribuyentes del artículo 58 N°1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comanditas por acciones, por lo que creemos de vital importancia que los asesores de empresas conozcan los alcances y las fechas de vigencia de estas modificaciones.

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Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

La Ley N° 20.780, de 2014, sobre reforma tributaria, introdujo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre las cuales se incorporó un nuevo artículo 14 que estará vigente únicamente por los años 2015 y 2016.

Este nuevo artículo 14 trae consigo importantes modificaciones a la tributación que afecta a los propietarios de las empresas que tributan en base a renta efectiva, determinada según contabilidad completa y balance general. Los cambios principalmente afectan al empresario individual, empresas individuales de responsabilidad limitada, contribuyentes del artículo 58 N°1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comanditas por acciones.

Los principales cambios afectan al tratamiento impositivo de los retiros efectivos realizados desde las empresas señaladas, dado que la obligación tributaria de estas cantidades no quedan supeditadas a la existencia de utilidades acumuladas, sino que dichos retiros tributarán con los impuestos finales en los mismos términos que los dividendos percibidos por accionistas de sociedades anónimas.

La modificación señalada tiene como consecuencia la eliminación de los retiros en exceso, la obligación de solicitar rentas devengadas en otras sociedades, por lo que el registro de fondo de utilidades tributables sólo tiene como propósito asignar créditos por impuestos de Primera Categoría a los distintos retiros que se realicen en las empresas, entre otras situaciones que se analizarán a lo largo del presente artículo.

También los retiros en exceso tienen regulaciones especiales a contar del 1° de enero de 2015 y otras distintas a contar del 1° de enero de 2017. Se incorporan reglas especiales en el caso de reorganización de empresas, en término de giro, orden de imputación, entre otros.

Como se observa, los cambios señalados pueden ocasionar importantes efectos tributarios para los dueños de las empresas, respecto de los retiros de utilidades tributables que efectúen en los períodos 2015 y 2016, lo que se traduce en una mayor carga impositiva para tales contribuyentes. Por lo tanto, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, presenta el siguiente reporte con el objeto de difundir estas materias entre nuestra comunidad universitaria, dado que afectan a la gran mayoría de las empresas un nuestro país.

Las empresas que se encuentren con retiros en exceso, de conformidad al artículo 14 letra A) de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, estaban obligadas a solicitar rentas devengadas1 en otras sociedades donde participaban, de modo de reconocer dichas cantidades en su registro FUT, y consecuencialmente, imputen sus retiros. Si la imputación de retiros se concretaba, dichas cantidades quedaban gravadas con los impuestos personales, debiendo los propietarios reconocerlos en sus bases imponibles correspondientes, esto es, Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional.

Cuando la sociedad solicitaba rentas devengadas debían pedir tantas utilidades como sean necesarias para cubrir sus retiros en exceso2, incluyendo el monto de las pérdidas tributarias que pueda mantener acumuladas. Esto se debe al orden de imputación de las distintas partidas que se efectúan al registro FUT, el cual ordenaba rebajar en primer lugar las pérdidas tributarias, y posteriormente, los retiros efectivos. Por lo tanto, los contribuyentes debían absorber las pérdidas, obteniendo eventualmente la devolución de un pago provisional por utilidades absorbidas, para finalmente imputar los retiros.

Para obtener la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas se debe cumplir con los requisitos que el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta exige para dichos efectos. Es decir, que la pérdida tributaria absorba utilidades que hayan sido gravadas con el impuesto de Primera Categoría y que dicho tributo se encuentre efectivamente pagado.

El otorgamiento de renta devengada no es representativa de flujo entre las empresas, es decir, si la sociedad A entrega rentas devengadas a la empresa B por la suma $1.000.000, sólo significarán una deducción a su registro FUT y en la sociedad B un agregado.

Recordemos que cuando se devengaban rentas no se debía emitir ningún tipo de declaración jurada, sino que el contribuyente controlaba dichos movimientos en la declaración anual de impuestos a la Renta, en código previstos para cada caso.


1 También se conoce como FUT devengado.
2 Con independencia a la participación social.

Hasta el 31 de diciembre de 2014 el artículo 14, letra A), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecía que los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 N° 11, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comanditas por acciones, quedaban gravados con los impuestos Global Complementario o Adicional, por los retiros o remesas que percibían de la empresa o sociedad, hasta completar el fondo de utilidades tributables.

Por lo tanto, los retiros o remesas que realizaban los propietarios quedaban gravados únicamente cuando las empresas tuvieran utilidades tributables que los financiaran, de lo contrario, no existía obligación tributaria sobre tales cantidades por cuanto estábamos en presencia de retiros en excesos.

Como regla general, los retiros que soportaban las empresas se rebajaban o imputaban del fondo de utilidades tributables2 en forma cronológica, vale decir, en primer término se rebajaban del FUT los retiros efectuados en el mes de enero, a continuación los de febrero y así sucesivamente. Sin embargo, en el caso que en una sociedad de personas se produzcan retiros en exceso la referida imputación se efectuaba en forma proporcional, considerando la relación que representaban cada retiro sobre el total de ellos, según se muestra en el siguiente cuadro.


De acuerdo al ejemplo anterior, los retiros3 que no hayan sido imputados constituían retiros en exceso, los cuales se determinaban como la diferencia entre el monto del retiro y su parte imputada.

El artículo 14 de la Ley de la Renta, establecía que los retiros en exceso que se determinaban al término del ejercicio se entendían retirados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades, de lo contrario, se entendían retirados en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades y así sucesivamente.  


1 Propietarios no domiciliados ni residentes en Chile con establecimientos permanentes en nuestro país.
2 En adelante indistintamente FUT.
3 Los retiros se imputan debidamente actualizados desde su pago al término del ejercicio.

Otra figura relacionada con los retiros en exceso se producía cuando los socios de sociedades de personas enajenaban sus derechos sociales, ocasión en la cual la ley entendía que tales retiros eran hechos por el cesionario en la proporción que corresponda.

Ahora bien, el artículo 14 de la ley en comento distinguía según tipo jurídico del cesionario para definir el tratamiento tributario que correspondería aplicar a los retiros en exceso cuando posteriormente fueran imputados a utilidades tributables. Si el cesionario era una sociedad anónima, en comandita por acciones por la participación correspondiente a los accionistas, así como en el caso de los contribuyentes del artículo 58 N° 11, los retiros en exceso imputados se afectaban con el impuesto del inciso primero del artículo 212, en cambio si el cesionario era una sociedades de personas los retiros se entendían efectuados por los socios en proporción a su participación en las utilidades. Finalmente, si quien adquiere los derechos era otro contribuyente de los impuestos personales, se aplicaba el impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.


1 Contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile que mantengan en nuestro país al tipo de establecimiento permanente.
2 Actualmente con tasa 35%.