Reporte Tributario Nº69 Marzo 2016

Las disposiciones de la Ley 20.899 sobre la materia analizada en el presente reporte comenzaron a regir a contar de la publicación de ésta en el diario oficial, es decir, desde el 8 de febrero de 2016.

De acuerdo a lo señalado por el legislador1, el plazo para acogerse a una de las opciones es hasta el 30 de abril de 2016, tanto para aquellos contribuyentes que se acogieron al régimen simplificado a partir del 1° de enero de 2015 como para aquellos que lo hicieron a partir del 1° de enero de 2016.

En cuanto a la forma, se señala que el contribuyente deberá manifestar de manera expresa a cuál opción se acoge, de acuerdo a la forma que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución. Al respecto, cabe señalar que a la fecha de publicación de este reporte aún no se han publicado resoluciones sobre la materia, por lo que habrá que estar atentos a la instrucción de la autoridad2.


1 En la letra c) del N° 8 del numeral III del artículo tercero de la disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, modificada por la Ley N° 20.899.
2 Cabe recordar que para efectos del Impuesto Sustitutivo vigente durante el año comercial 2015 se habilitaron códigos en el Formulario N° 50.

 

Respecto a esta opción, cabe señalar que la Ley N° 20.780 estableció que durante el año comercial 2015 los contribuyentes que determinaran sus rentas efectivas según contabilidad completa podían optar voluntariamente por pagar un impuesto sustitutivo de los impuestos finales sobre el saldo de utilidades acumuladas en el FUT. Por su parte, la Ley N° 20.899 incorporó esta opción para los contribuyentes que se acojan al régimen simplificado, ajustándola en algunos aspectos orientados principalmente a facilitar su determinación. Para efectos prácticos, no realizaremos comparaciones con la opción que estuvo vigente durante el año 2015, sino que nos abocaremos a describir la opción que tienen los contribuyentes que deseen acogerse al régimen simplificado a partir del 1° de enero de 2015 ó 2016.

En caso que el contribuyente opte por someter sus rentas acumuladas al pago del Impuesto Sustitutivo, deberá considerar los aspectos que a continuación se señalan:

1.    La base imponible que se afectará con el impuesto sustitutivo corresponderá a las cantidades resultantes del Cálculo N° 2 expuesto anteriormente en este reporte1, más el correspondiente incremento por Impuesto de Primera Categoría, cuando corresponda.

2.    La tasa del impuesto sustitutivo dependerá de la calidad jurídica de los propietarios del contribuyente que se acoge a la opción y de la fecha del inicio de actividades de este último.

En primer término, señalar que la tasa general del impuesto sustitutivo es de 32%.

El contribuyente acogido al nuevo régimen simplificado podrá determinar una tasa especial variable, que podría ser sustancialmente menor a la tasa del 32%, siempre que cumpla con los siguientes requisitos:

a)    Que a partir del 1° de enero del 2015 los propietarios del contribuyente que se acoge a la opción sean exclusivamente personas naturales contribuyentes del Impuesto Global Complementario.

b)    Que el contribuyente que se acoge a la opción hubiere efectuado inicio de actividades con anterioridad al 1° de enero de 2014.

c)    Que no se hubieren cedido los derechos, cuotas o acciones a contar del 1° de diciembre de 2015, caso en el cual sólo será aplicable la tasa general del 32%.

3.    Para calcular la tasa variable se deberá considerar el promedio de las tasas marginales más altas del Impuesto Global Complementario de los años tributarios 2013, 2014 y 2015.

Para determinar el promedio antes señalado se debe distinguir entre las siguientes situaciones:

a)    Si trata de un contribuyente que posee sólo un propietario o de sociedades cuyos dueños ostentan la propiedad en porcentajes iguales, bastará con calcular el promedio simple de las tasas marginales más altas del IGC.

A continuación se expone un ejemplo de un contribuyente con un solo propietario:



Como se aprecia en este cuadro, en aquellos años en los que no existe tasa marginal del IGC, ya sea porque el contribuyente quedó exento o no tuvo rentas afectas a dicho tributo en tales años, no se computarán para efectos de determinar la tasa promedio.

En el caso que en ninguno de los años existiere tasa marginal, no aplica el uso de la tasa variable, quedándole al contribuyente sólo la opción de la tasa general de 32%.

b)    Si se trata de contribuyentes cuyos propietarios poseen porcentajes de participación distintos entre sí, deberán determinar un promedio ponderado de sus tasas marginales más altas del IGC, multiplicando el promedio simple señalado en la letra a) anterior por su porcentaje de participación en el capital.

En el siguiente cuadro se puede apreciar lo antes señalado:



4.    En contra del impuesto sustitutivo determinado procede la imputación del crédito por Impuesto de Primera Categoría que hubiere afectado a las rentas que se gravan con el tributo sustitutivo de los impuestos finales.

5.    En consideración a lo antes señalado, como resultado de acogerse al pago del impuesto sustitutivo el contribuyente podría verse enfrentado a una de las siguientes situaciones:

a)    Pagar un monto de impuesto sustitutivo, puesto que el crédito por Impuesto de Primera Categoría no fue suficiente para cubrirlo.

b)    En monto a pagar por concepto de impuesto sustitutivo resulta ser igual a $0 (cero), puesto que el crédito por Impuesto de Primera Categoría fue suficiente para cubrirlo.

Cabe precisar que esta situación se dará en aquel caso en que el contribuyente haya optado por usar la tasa variable, y esta haya resultado ser menor a la tasa del Impuesto de Primera Categoría que afectó a las rentas que sometió a la opción.

6.    De acuerdo a lo planteado hasta ahora, a continuación se expone un esquema de determinación del impuesto sustitutivo:



7.    Como efecto de haberse acogido al pago del impuesto sustitutivo, se tiene que las rentas acumuladas en la empresa al momento de acogerse al nuevo régimen simplificado han completado totalmente su tributación con los impuestos a la renta, por lo que los propietarios podrán disponer de ellas libremente sin afectarlas con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda.


1 Sólo precisar que a través de la Circular N° 70 de 2014 el SII instruyó que el saldo de FUT susceptible de acoger a la opción debía estar depurado del Impuesto de Primera Categoría del AT 2015, por lo que habrá que estar atentos a la instrucción que emita la autoridad tributaria sobre la materia.

 

En caso que el contribuyente se acoja a reconocer las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen como un ingreso diferido o decida afectarlas con el Impuesto Sustitutivo, la opción elegida será obligatoria a partir del ejercicio en que lo haga. En caso que no se acoja a ninguna de ellas, se aplicarán las normas del N° 2, de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, es decir, se considerarán retiradas, remesadas o distribuidas a fin de afectarlas con el IGC o IA, según corresponda.

En el caso de aquellos contribuyentes que se acogieron al régimen simplificado desde el 1° de enero de 2015 y consideraron como retiradas las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen, los propietarios, comuneros, socios o accionistas deberán rectificar sus declaraciones de impuesto anual a la renta del año tributario 2015, excluyendo las rentas, incrementos y créditos de la misma, pudiendo generarse una de las siguientes situaciones:

a) Deberá reintegrar las cantidades que le hayan sido devueltas improcedentemente.
b) Deberá pagar una diferencia de impuestos.
c) Podrá solicitar devolución de las cantidades pagadas en exceso.

Una vez determinadas las rentas acumuladas al término del ejercicio anterior a aquel en que se ingrese al régimen simplificado, según lo expuesto anteriormente en las formas de Cálculo N° 1 y 2, si el contribuyente opta por considerarlas como ingreso diferido, deberá tener presente los aspectos que a continuación se señalan:

1. El ingreso diferido estará compuesto por el monto de las rentas acumuladas más el respectivo incremento por concepto de Impuesto de Primera Categoría que haya afectado a dichas rentas, por lo que el respectivo incremento existirá sólo en la medida que exista un saldo de FUT o FUR al término del ejercicio anterior al de ingreso al régimen simplificado.

2. El ingreso diferido, previa imputación, deberá actualizarse según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior al año que precede al de incorporación al régimen simplificado y el mes anterior al término del ejercicio en que se impute. Entonces, por ejemplo, si el contribuyente se acogió a nuevo régimen a partir del 1° de enero de 2015, para efectos del reajuste en comento, deberá considerar la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre diciembre de 2014 y noviembre de 2015, es decir, 3.9%.

3. El ingreso diferido deberá agregarse a los ingresos percibidos o devengados en un período de hasta 5 ejercicio comerciales consecutivos, contado desde aquel en que el contribuyente ingresa al régimen simplificado, incorporando como mínimo un quinto de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación, con independencia de si abandonan o no dicho régimen.

Lo señalado en el párrafo anterior tiene varias implicancias, por una parte, se desprende que el ingreso se puede reconocer “hasta” en cinco ejercicios, esto quiere decir que podría ser en 1, 2, 3,4 o 5, con la sola precaución de incorporar “al menos” un quinto de dicho ingreso en cada ejercicio.

Asimismo, la norma señala que el ingreso diferido debe ser incorporado hasta su total imputación, con independencia de si abandonan o no dicho régimen, lo que implicaría que si el contribuyente decide o queda obligado a abandonar el régimen simplificado antes de la imputación total del ingreso diferido, sea cual fuere el régimen en el que continúe, deberá seguir con el reconocimiento del ingreso diferido pendiente hasta su total imputación. Del mismo modo, si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, deberá imputar el total del saldo del ingreso diferido al ejercicio del término de giro.

4. El crédito por Impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las rentas podrá continuar siendo imputado por el contribuyente en contra del tributo de primera categoría que deba pagar en el régimen simplificado. Para tales efectos, dicho crédito deberá reajustarse de acuerdo a la variación de índice de precios al consumidor entre el mes anterior al cambio de régimen y el mes anterior al término del ejercicio respectivo.

En cada ejercicio el monto del crédito a imputar no podrá superar la cantidad resultante de multiplicar la tasa vigente del impuesto por el monto del ingreso diferido a imputar, incorporado el incremento. En caso de existir un excedente, éste se imputará en la misma forma en el ejercicio siguiente, y posteriores.

5. El ingreso diferido no se considerará para efectos de los Pagos Provisionales Mensuales1 a que se refiere el artículo 84 de la LIR, es decir, aquella parte del ingreso diferido que se impute en cada ejercicio no formará parte de los ingresos que forman la base imponible de los PPM.


1 En adelante indistintamente PPM.