Reporte Tributario Nº77 Noviembre 2016

Conforme a lo señalado en el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, los contribuyentes acogidos al régimen de tributación semi-integrado deberán efectuar y mantener el registro de ciertas cantidades, a efectos de controlar los saldos de rentas pendientes de tributación y sus créditos por IDPC. A diferencia de la forma de controlar las rentas afectas a los impuestos finales antes de la Reforma (Fondo de Utilidades Tributables), a través de los registros que señala la LIR ya no será necesario controlar las operaciones por cada año tributario, sino que se determinan tasa de crédito al inicio de cada año comercial, lo cual permitirá simplificar el control y asignación de los mismos.

Conforme a lo establecido en el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, a continuación se nombran y explican los registros obligatorios que deberán llevar los contribuyentes que se acojan al régimen semi-integrado:

a) Registro de Rentas Afectas a IGC o IA (RAI). En este registro deberán anotarse aquellas rentas percibidas o devengadas que estén acumuladas en la empresa y disponibles para ser retiradas, siempre que se encuentren afectas a los impuestos finales, es decir, no deben formar parte de este registro aquellas rentas exentas de IGC o IA o los ingresos no constitutivos de renta.

El monto de las rentas a anotar en este registro corresponderá a la diferencia positiva que resulte de la resta entre:

i.    El valor positivo del capital propio tributario1.

Se sumarán al valor del CPT el monto de los dividendos o retiros que hayan quedado en carácter de provisorios durante el ejercicio, debidamente reajustados. Este ajuste se debe a que dichos dividendos provisorios están descontados del CPT al término de ejercicio, no obstante su imputación a los registros está pendiente a dicha fecha.

ii.    La sumatoria de las siguientes rentas o cantidades:

a.    Rentas exentas de los impuestos finales.
b.    Ingresos no constitutivos de renta.
c.    Capital efectivamente aportado, más sus aumentos y menos sus devoluciones, todos reajustados según la variación de índice de precios al consumidor, según corresponda.

Al efectuar este cálculo se obtendrán aquellas rentas que están afectas a los impuestos finales y que se encuentran pendientes de tributación, por lo que cualquier retiro, remesa o distribución que resulten imputados a estas rentas se gravarán con los IGC o IA, según corresponda, con derecho al crédito por IDPC, el cual podrá estar sujeto o no a la obligación de restituir y tener o no derecho a devolución.

b) Registro de la diferencia entre la depreciación normal y acelerada (FUF). Se anotará en este registro la diferencia entre la depreciación normal y acelerada de aquellos bienes del activo fijo sometidos a este último régimen. Lo anterior, toda vez que el monto de la depreciación acelerada se considera sólo para efectos de la primera categoría, por lo que la mencionada diferencia constituye una cantidad susceptible de retiro, remesa o distribución, afecta a los IGC o IA.

Cabe recordar que el régimen de depreciación acelerada corresponde a aquel establecido en los números 5 y 5 bis del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo cual ante el uso de cualquiera de estos mecanismos se deberá determinar el monto de la depreciación normal de dichos bienes, generándose así cantidades afectas a tributación con los impuestos finales a anotar en este registro.

c) Registro de rentas exentas de IGC o IA e ingresos no constitutivos de renta (REX). En este registro se anotarán las rentas enunciadas, las cuales fueron excluidas en la determinación del registro RAI señalada en la letra a) anterior, puesto que están liberadas de tributación2, pero igualmente son susceptibles de retiro, remesa o distribución.

La LIR señala que de este registro se rebajarán los costos, gastos y desembolsos asociados a las rentas de la misma naturaleza, es decir, aquellos imputables a rentas exentas y/o ingresos no constitutivos de renta.

d) Registro del saldo acumulado de crédito (SAC). Corresponde a aquel en el cual se anotan los créditos por IDPC y por Impuestos Pagados en el Extranjero3.

En este registro deberá hacerse la distinción entre aquellos créditos por IDPC que dan derecho a devolución respecto de los que no dan tal derecho, así como también se deberá distinguir entre aquellos créditos sujetos a la obligación de restituir y aquellos que no lo están.

Los créditos no sujetos a la obligación de restitución son aquellos que provienen del IDPC que tiene dicha calidad y está asignado a los retiros, dividendos o participaciones percibidos desde otras sociedades acogidas al régimen semi-integrado en las que la empresa participa como socia o accionista.

Aquellos créditos sujetos a la obligación de restitución corresponden al IDPC que afecta a la renta líquida imponible de la empresa acogida al régimen semi-integrado, así como también a los créditos que tienen dicha calidad y que están asignados a los retiros, dividendos o participaciones percibidas desde empresas acogidas al régimen semi-integrado en las que participa la sociedad.

Para asignar el crédito por IDPC, se determinará una tasa año a año, según el guarismo vigente para el IDPC, de la siguiente fórmula:

Tasa vigente del IDPC
100 – Tasa vigente del IDPC

Por ejemplo, para el primer año de aplicación del régimen semi-integrado la tasa antes aludida corresponderá al 34,2281%, la cual resulta de la aplicación de la fórmula antes señalada con los siguientes valores:

25,5
100 – 25,5


1 En adelante, indistintamente, CPT.
2 No obstante la incorporación de las rentas exentas del IGC en la base imponible de dicho tributo para efectos de la progresividad del impuesto.
3 En adelante, indistintamente, IPE.

 

A continuación se expone un formato de los registros enunciados en el punto anterior:

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El formato expuesto puede sufrir modificaciones considerando la realidad de cada contribuyente, por ejemplo, el registro REX podría subdividirse en rentas exentas de IGC o IA, ingresos no renta y en rentas que han completado su tributación (como por ejemplo aquellas rentas acogidas al pago del impuesto sustitutivo sobre las rentas acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables al 31 de diciembre de 2014, 2015 o 2016, según corresponda).

Según se aprecia en el formato de los registros y a lo señalado anteriormente en este reporte, no será necesario llevar un control de las rentas y tasas de crédito aplicables según años de percepción o generación de las rentas, así como tampoco habilitar un mayor número de columnas con los mismos fines, puesto que se aplicará una tasa determinada según la fórmula antes expuesta  y el crédito por IDPC podrá asignarse a todos los retiros, remesas o distribuciones imputados a los registros RAI o FUF, incluso a aquellos no imputados a ningún registro, en la medida que existan saldos en el registro SAC.

El régimen de tributación establecido en la letra B) del artículo 14 de la LIR es uno de los dos regímenes generales que entrarán en vigencia a partir del 1° de enero de 2017. La característica principal de dicho régimen es que habrá sólo una integración parcial del Impuesto de Primera Categoría en los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, es decir, sólo el 65% del IDPC podrá imputarse como crédito en contra de los impuestos finales que afecta a los propietarios, comuneros, socios o accionistas. Sin embargo, para dichos efectos la ley establece un procedimiento que consiste en que el contribuyente imputará en contra de los impuestos finales el 100% del crédito por IDPC, pero posteriormente deberá pagar un débito fiscal equivalente al 35% del mismo crédito.

En términos generales, no existen requisitos que los contribuyentes deben cumplir para acogerse al régimen semi-integrado, salvo para aquellos contribuyentes que cumplen los requisitos para acogerse al régimen de renta atribuida, los que, si desean tributar en el régimen semi-integrado, deberán manifestar su voluntad al SIIen ese sentido. El plazo para acogerse a este régimen debe ejercerse durante el año comercial 2016, si los contribuyentes han iniciado actividades antes del 1° de junio el aviso deben materializarlo ante el SII entre el 1° de junio y el 31 de diciembre de dicho año, mientras que los que inicien actividades después del 1° de junio deberán dar aviso de su opción en su declaración de inicio de actividades o hasta el 31 de diciembre de 2016, cuando esta sea una fecha posterior. En caso que los contribuyentes no opten, aplicará el régimen por defecto establecido en la LIR.

La tributación al nivel de la empresa no varía en su esencia, el mecanismo para la determinación de la base imponible del IDPC sigue siendo el establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, sólo sufre cambios en algunos conceptos que influyen en la determinación de dicha base, tales como la imputación de las pérdidas tributarias y la deducción establecida en la letra C) del artículo 14 ter del señalado cuerpo legal. En este régimen se estableció que las empresas deben llevar algunos registros, los cuales permitirán controlar la correcta tributación de los retiros, remesas o distribuciones que se efectúen.

Finalmente, se puede señalar que las empresas que se acojan al régimen semi-integrado podrán cambiarse al régimen de renta atribuida después de 5 años de permanencia en el régimen de la letra B) del artículo 14 de la LIR, siempre que cumplan con los requisitos que exige la ley.

i. Base Imponible. Los propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas acogidas al régimen semi-integrado de tributación, afectos al IGC o IA, tributarán en base a los retiros, remesas o distribuciones que perciban desde dichas empresas, por lo que la base imponible de dichos tributos estará compuesta por tales rentas, conforme a lo señalado en el N° 1 del artículo 54 y 62, ambos de la LIR.

Además, cuando aplique el crédito por IDPC en contra de los impuestos finales, deberá agregarse a la base imponible del IGC o IA, según corresponda, un monto similar a título de incremento, conforme a lo señalado en el inciso final del N° 1 del artículo 54, inciso final del N° 2 del artículo 58 e inciso final del artículo 62, todos de la LIR.

ii. Tasa del Impuesto. Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la escala progresiva de tasas contenida en el artículo 52 de la LIR, en la cual, a partir del 1° de enero de 2017, figura como tasa máxima un 35%.

En cuanto a los contribuyentes del IA, le aplicará la tasa del 35%, según lo establecido en el artículo 58 y en el inciso primero del artículo 60, ambos de la LIR.

iii. Crédito por IDPC. Conforme a lo establecido en el artículo 20 de la LIR, el IDPC que afecta a la empresa podrá ser imputado en contra de los impuestos finales que afecten a los propietarios, comuneros, socios o accionistas.

Dicho lo anterior, en contra de IGC o IA determinado procederá dicho crédito por IDPC, en la medida que exista un saldo de éste en el registro SAC de la empresa acogida al régimen semi-integrado, el cual podrá o no estar sujeto a la obligación de restitución así como también tener derecho a devolución o no.

Tal como se señaló anteriormente, cuando se impute el crédito por IDPC proveniente del saldo acumulado sujeto a la obligación de restitución, los propietarios, comuneros, socios o accionistas deberán restituir, a título de débito fiscal, el 35% de dicho crédito, considerándose éste como un mayor IGC o un mayor IA, según corresponda. Cabe señalar que dicha restitución no será aplicable a contribuyentes del IA residentes en países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación, aún cuando no se encuentre vigente1. El efecto final de dicha restitución es un aumento en la tasa efectiva de la tributación con los impuestos finales que afecta a los dueños.


1 En este último caso sólo hasta el 31.12.2019, de acuerdo al artículo cuarto transitorio, Ley N° 20.899/2016.

 

Los contribuyentes que opten por acogerse al régimen semi-integrado deberán mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales consecutivos, pudiendo, una vez transcurrido dicho plazo, acogerse al régimen de Renta Atribuida contenido en la letra A) del artículo 14 de la LIR, siempre que cumplan los requisitos respectivos.

A continuación se señalan aquellas situaciones en las cuales un contribuyente puede o debe dejar el régimen semi-integrado, generándose efectos que serán abordados en ediciones posteriores del Reporte Tributario:

1. Por decisión propia del contribuyente.
2. Por un proceso de reorganización empresarial, como la conversión o fusión de empresas.