Reporte Tributario Nº81 Abril 2017

En principio, las devoluciones de capital constituyen un Ingreso No Renta, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas.

Nuestra legislación asume, primeramente, que dichas devoluciones de capital corresponden a utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el retiro de las mismas debe seguir el régimen general de imputación considerado para los retiros, remesas o distribuciones de utilidades, establecido en el N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.

En el régimen parcialmente integrado, la imputación de dichas devoluciones se efectuará,en la fecha en que ésta se lleve a cabo, en primer término al registro RAI, luego al DDAN y finalmente al registro REX. Aquellas cantidades imputadas al registro RAI, DDAN y las que no alcancen a ser imputadas a los registros, que no correspondan al capital social y sus reajustes, se considerarán afectas a los IDPC e IGC o IA,  con derecho al crédito por IDPC, cuando corresponda.

Existen excepciones al orden de imputación general establecido en el artículo 14 de la LIR. El primer caso corresponde a aquel en que la sociedad que devuelve capital posee rentas acumuladas en el registro FUR, en donde la primera imputación deberá corresponder a dicho registro. La otra excepción está dada por aquellos contribuyentes que devuelven capital y pagaron el impuesto sustitutivo al FUT, caso en el cual podrán imputar la devolución de capital a las rentas que pagaron dicho impuesto, sin seguir el orden de imputación general.

Cuando la devolución de capital sea percibida por contribuyentes de la primera categoría que determinen su renta efectiva según contabilidad completa, habrá que distinguir el régimen tributario al cual está acogido el socio o accionista que percibe tal devolución. En caso que éste sea una empresa acogida al régimen de renta atribuida, las cantidades que resulten afectas a los impuestos global complementario o adicional, fruto de la imputación en la empresa que devuelve el capital,deberán ingresar a la RLI de la sociedad que percibe la devolución, en los términos del N° 5, del artículo 33 de la LIR; en caso contrario se anotarán en el registro REX o constituirá efectivamente una devolución de capital. Si el socio o accionista está acogido al régimen parcialmente integrado, las cantidades que resulten afectas a los impuestos finales se incorporarán a través de la determinación del RAI al término del ejercicio de la empresa que percibe tales renta, procediéndose a reconocer el crédito por IDPC en el registro SAC, según corresponda; en caso contrario, deberá efectuarse una anotación en el registro REX o se estará frente a una devolución de capital propiamente tal.

Por expresa disposición del inciso final del N° 7 del artículo 17 de la LIR, cualquier retiro, remesa, distribución o devolución de cantidades que excedan de las imputaciones señaladas en el N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR y del capital social aportado por el socio o accionista se gravará con los impuestos de la LIR, conforme a las reglas generales.

Tal como se mencionó anteriormente, respecto de estas cantidades, precisa la Circular 49 de 2016, que corresponden a incrementos de patrimonio clasificados en el N° 5, del artículo 20 de la LIR, razón por la cual se encuentran gravados con el IDPC y el IGC o IA, según corresponda.

Cuando la devolución de capital resulte imputada al registro RAI, DDAN o no resulte imputada a ningún registro (exceptuando lo que resulte imputado al capital social y sus reajustes), y en la medida que exista un saldo acumulado de crédito a dicha fecha, tales cantidades tendrán derecho al crédito por IDPC, según corresponda, conforme a lo señalado en el N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.

Para efectos de la determinación del señalado crédito, se deberá aplicar la tasa que resulte de dividir la tasa del IDPC vigente en el año comercial de la devolución de capital, por cien menos la tasa del respectivo tributo, todo ello expresado en porcentaje1.

Cabe tener presente el hecho de que la empresa que efectúa la devolución de capital puede tener rentas acumuladas que se generaron con anterioridad al 1° de enero de 2017, y por ende en el registro SAC existirán créditos asociados a las mismas, por lo que se deberá considerar que, en el evento de además tener créditos generados a partir del año 2017, al momento de asignar los créditos por IDPC se deberá privilegiar la asignación de éstos últimos, y luego los generados hasta el 31 de diciembre de 20162.

Asimismo, cuando se asigne crédito por IDPC con obligación de restitución se deberá atender a lo establecido en el inciso final del artículo 56 N° 3 de la LIR, esto es, restituir a título de débito fiscal el 35% de dicho crédito, el cual se considerará, para todos los efectos legales, un mayor impuesto global complementario determinado.


1 Según lo dispuesto en el inciso sexto del N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.
2 Según lo señalado en el inciso segundo del literal ii) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780.

 

A continuación se expone, a modo de resumen, un cuadro extraído desde la Circular N° 49 de 2016, el cual contiene el orden de imputación de las devoluciones de capital y el régimen tributario aplicable dependiendo de la imputación:

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Cuando la devolución de capital sea percibida por un contribuyente de primera categoría que determine su renta efectiva según contabilidad completa, se deberá distinguir el régimen tributario al cual se encuentra acogido, atendiendo a lo siguiente:

1. Quien percibe la devolución de capital es un contribuyente acogido al régimen de Renta Atribuida.

En este caso, las cantidades que resulten imputadas a los registros RAI, DDAN o no resulten imputadas a ningún registro de la sociedad que efectúa la devolución, deberán ingresar a la RLI, en los términos del N° 5, del artículo 33 de la LIR, en la medida que no correspondan a devolución de capital propiamente tal, toda vez que se trata de rentas afectas a los impuestos global complementario o adicional1.

Las cantidades imputadas al registro REX deberán ser anotadas en el registro homónimo de la empresa que es socio o accionista.

Respecto de las cantidades efectivamente imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista constituirá el cambio de un activo por otro, es decir, rebajará su inversión y aumentará la caja, banco u otro activo. En ningún caso dichas cantidades deben ingresar a algún registro del socio o accionista.

2. Quien percibe la devolución de capital es un contribuyente acogido al régimen parcialmente integrado.

En este caso, las cantidades que resulten imputadas al registro RAI, DDAN o que no resulten imputadas a ningún registro de la sociedad que efectúa la devolución sólo se deberá registrar el crédito por IDPC en el registro SAC de la empresa que es socio o accionista, toda vez que las cantidades percibidas se reflejarán en la determinación del RAI al término del ejercicio.

Las cantidades imputadas al registro REX de la empresa que efectúa la devolución de capital deberán ser reconocidas en el registro homónimo de la sociedad que es accionista o socia.

Respecto de las cantidades efectivamente imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista constituirá el cambio de un activo por otro, es decir, rebajará su inversión y aumentará la caja, banco u otro activo. En ningún caso dichas cantidades deben ingresar a algún registro del socio o accionista.


1 Conforme a lo instruido por la letra c) del N° 2 del artículo 14 A, en concordancia a la reposición que mandata el N° 5 del artículo 33, ambos de la LIR.