Reporte Tributario Nº92 Abril 2018

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta nonagésima segunda edición del Reporte Tributario, Nº92 abril/2018, estudiaremos un aspecto de mucha importancia en la reforma tributaria, como es el cálculo de la Tasa Efectiva de Crédito, llamada también TEF.

Cabe recordar que esta tasa debe ser determinada por cada empresa al inicio de cada ejercicio, de acuerdo a las normas transitorias de la Ley N° 20.780, y por lo general, será única respecto de cada contribuyente para un ejercicio particular.

Sin embargo, la administración tributaria mediante el oficio N° 471 de fecha 05 de marzo del presente año, interpretó que existen situaciones en las que la tasa TEF debe ser recalculada al término del ejercicio. Una de ellas se refiere al caso en que el contribuyente haya hecho uso de la opción del impuesto único y sustitutivo sobre las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2016, caso que será estudiado con posterioridad. En este reporte, nos centraremos en el análisis de otras figuras que contiene el mencionado oficio, como es, por ejemplo, la situación producida cuando existe tasa TEF al inicio del ejercicio, y se perciben dividendos con una tasa TEF distinta a la ya determinada, sea esta mayor o inferir, o no exista tasa TEF al inicio del ejercicio y se perciben dividendos con tasa TEF,  los que posteriormente, dentro del mismo ejercicio se distribuirán.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

El primer caso que expone el oficio en análisis, corresponde a un contribuyente que se encuentra en la siguiente situación:

i. No existen remanentes de rentas ni créditos al 1° de enero del ejercicio.
ii. Se efectúan retiros que quedan en calidad de provisorios.
iii. No se generan nuevos créditos por IDPC a contar del 1° de enero de 2017.
iv. Se reciben dividendos con crédito asignados con tasa TEF durante el ejercicio.
v. Se determinan rentas afectas (RAI) que soportan la imputación de los retiros provisorios.

El ejemplo sería el siguiente:

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El problema consiste en que los retiros al quedar provisorios resuelven su situación tributaria con las rentas y créditos determinados al cierre del ejercicio. En el ejemplo, los retiros se imputan a rentas afectas, por lo tanto, tienen derecho al crédito acumulado en el registro SAC y con tope de éste.

Como se indicó anteriormente, al momento de asignar el crédito por IDPC se debe comenzar por aquellos generados a contar del año 2017, pero en este caso particular no existen, luego, se deben asignar los créditos por IDPC acumulados hasta el 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a la tasa TEF determinada al inicio del ejercicio. Sin embargo, en este último caso no es posible asignar dicho crédito dado que no existe tasa TEF inicial como lo exige la ley.

En esta circunstancia, el oficio N° 471 de 2018 establece que cuando los retiros o distribuciones resulten imputados a utilidades acumuladas al 31.12.2016, y sean percibidos por otros contribuyentes del artículo 14 (letra B) de la LIR, estos últimos deberán efectuar el recálculo de una tasa TEF al final del ejercicio, con la cual podrá asignarse el respectivo crédito a los retiros y dividendos provisorios.

La referida tasa se determinará multiplicando por cien, el resultado de dividir el saldo del crédito por IDPC acumulado al término del ejercicio, por el saldo de utilidades tributables recibidas que hayan sido imputadas a utilidades acumulada al 31.12.2016.

Entonces el cálculo sería:

Siguiendo con el ejemplo anterior, el desarrollo sería el siguiente:

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En este caso el recálculo de la tasa TEF corresponde a un 21,75%, la cual se determinó dividiendo el crédito acumulado al 31.12.2016 equivalente a la suma de $870, por el total de utilidades del FUT equivalente a la suma de $4.000. Dicha tasa se aplicó sobre los retiros provisorios del ejercicio por la suma de $800, por lo tanto, el crédito asignado con tasa TEF asciende a la suma de $174.-

Si reprocesamos los saldos finales de rentas y créditos se mantiene la tasa TEF de 21,75% (696/3200).

Como se observa, la justificación del recálculo de la tasa al término del ejercicio se debe a que las rentas recibidas de terceros con tasa TEF fueron repartidas (en parte) dentro del mismo año, a través de retiros provisorios.

Los contribuyentes que mantengan saldos de créditos por IDPC acumulados al 31 de diciembre de 2016, deberán asignar dichos créditos a continuación de aquellos generados a contar del 1° de enero de 2017, y serán asignados con una tasa TEF determinada al inicio del ejercicio, la cual se aplicará sobre los retiros o dividendos afectos a los impuestos personales.

En el caso que los contribuyentes sujetos al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, perciban dentro del ejercicios retiros y dividendos desde otras empresas que tengan asociados créditos con tasa TEF, y tales contribuyentes no tengan tasa TEF inicial, o de existir, es diferente (mayor o menor) a las tasas recibidas, para efectos de la asignación estos créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016, se deberá recalcular una tasa TEF al término del ejercicio.

Esto se justificaría cuando las rentas percibidas de terceros (retiros o dividendos) tengan créditos por IDPC con tasa TEF, y son repartidas durante el ejercicio, total o parcialmente, a través de retiros o dividendos provisorios.

El oficio N° 471 de 2018, también considera el caso en que el contribuyente que tiene una tasa TEF inicial, pero es diferente (mayor o menor) a la que fue considerada en la asignación de créditos a los retiros y dividendos percibidos en el ejercicio.

Entonces, el caso corresponde a un contribuyente que se encuentra en la siguiente situación:

i. No existen remanentes de rentas al 1° de enero del ejercicio, pero existe crédito acumulado al 31.12.2016 asignable con tasa TEF.
ii. Se efectúan retiros que quedan en calidad de provisorios.
iii. No se generan nuevos créditos por IDPC a contar del 1° de enero de 2017.
iv. Se reciben dividendos con crédito asignados con tasa TEF inferior o superior a la tasa inicial del ejercicio.
v. Se determinan rentas afectas (RAI) que soportan la imputación de los retiros provisorios.

El primer ejemplo que expone el oficio es el siguiente:

a) TEF inicial inferior a la recibida en el ejercicio.

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En este caso se observa que al asignar el crédito con la tasa TEF inicial, se otorga un crédito inferior al acumulado al cierre del ejercicio, aun cuando los propietarios retiren toda la renta percibida durante el año.

De este modo, queda un crédito por $159 pero sin rentas que les sean representativa, lo que generaría a contar del año siguiente la imposibilidad de calcular una nueva tasa TEF inicial.

El oficio señala que la fórmula dispuesta por el legislador distorsiona la asignación de los créditos a que tiene derecho el contribuyente, según los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, cuando se incorporan durante el ejercicio créditos recibidos de terceros acumulados hasta el 31.12.2016, generándose una inconsistencia.

Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en esta situación deberán efectuar el recálculo de la tasa TEF al final del ejercicio, con la cual podrá asignarse el respectivo crédito a los retiros o dividendos que se efectuaron durante el ejercicio.

Siguiendo con el ejemplo anterior, el desarrollo sería el siguiente:

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El recálculo arroja una tasa TEF al término del ejercicio de 19,05% (381/2000), la que permite asignar todo el crédito considerando que fue retirada toda la renta.

Al igual que en el caso anterior, la justificación del recálculo de la tasa al término del ejercicio se debe a que las rentas recibidas de terceros con tasa TEF fueron repartidas (el total) dentro del mismo año, a través de retiros provisorios.

b) TEF inicial superior a la recibida en el ejercicio.

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En este caso, la problemática consiste en que al asignar el crédito con la tasa TEF inicial, se otorga un crédito superior al recibido durante el ejercicio, dando como resultado un STUT sin crédito asociado ($590).

Al igual que en el caso anterior, el oficio señala que la fórmula dispuesta por el legislador distorsiona la asignación de los créditos a que tiene derecho el contribuyente, según los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, cuando se incorporan durante el ejercicio créditos recibidos de terceros acumulados hasta el 31.12.2016, generándose una inconsistencia.

Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en esta situación deberán efectuar el recálculo de la tasa TEF al final del ejercicio, con la cual podrá asignarse el respectivo crédito a los retiros o dividendos que se efectuaron durante el año.

Siguiendo con el ejemplo anterior, el desarrollo sería el siguiente:

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El recálculo arroja una tasa TEF al término del ejercicio de 19,05% (381/2000), la que permite asignar proporcionalmente el crédito ($269), resultando finalmente un remanente de créditos y utilidades que mantienen la tasa TEF recalculada (112/590 = 0,1905)

Al igual que en los casos anteriores, la justificación del recálculo de la tasa al término del ejercicio se debe a que las rentas recibidas de terceros con tasa TEF fueron repartidas (en este caso en parte) dentro del mismo año, a través de retiros provisorios.

En primer lugar, se hace presente que el oficio N° 471 de 2018, sólo tiene aplicación respecto de los contribuyente sujetos al régimen de imputación parcial de créditos, en consideración a que los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida deben  agregar los retiros y dividendos percibidos durante el ejercicio en la determinación de la RLI1 para efectos de su atribución a los propietarios de las empresas, y el crédito por IDPC que tales cantidades tengan asociado se imputará en contra del IDPC que devengue dichas partidas dentro de la RLI.

Ahora bien, de acuerdo a lo expuesto precedentemente, los créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016, se asignarán a continuación de aquellos créditos generados a contar del 1° de enero de 2017.

Dicha asignación se efectuará determinando una tasa TEF al inicio del ejercicio, la cual se aplicará sobre todos los retiros y dividendos afectos a los impuestos personales, que se efectúen en el ejercicio en cuestión. Sin embargo, el oficio N° 471, aborda 4 casos donde es factible recalcular dicha tasa al término del ejercicio.

Dentro de estos 4 casos, en el presente reporte tributario abordaremos solamente 3, dado que uno de los casos antes aludidos tiene relación con el impuesto sustitutivo al FUT, situación particular que abordaremos en un próximo reporte tributario.

Estos casos son los siguientes:

a) Cuando no existe tasa TEF al inicio del ejercicio y se perciben dividendos con tasa TEF dentro del ejercicio, los cuales dentro del mismo año se distribuyen.
b) Cuando existe tasa TEF al inicio del ejercicio, pero ésta es inferior a la tasa TEF de los dividendos percibidos dentro del ejercicio, los cuales en el mismo año se distribuyen.
c) Cuando existe tasa TEF al inicio del ejercicio, pero ésta es superior a la tasa TEF de los dividendos percibidos dentro del ejercicio, los cuales en el mismo año se distribuyen.


1  Renta líquida imponible.