Reporte Tributario Nº94 Junio 2018

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta nonagésima cuarta edición del Reporte Tributario, Nº94 junio/2018, comenzaremos con el estudio de una materia importante en el sistema de tributación nacido tras la ley 20.780, y que dice relación con el cambio de régimen, es decir, qué sucede cuando un contribuyente pasa desde un sistema de renta atribuida hacia uno de integración parcial o viceversa.

Estos cambios pueden producirse de manera voluntaria o bien, por incumplimiento de los requisitos establecidos por la ley para mantenerse en un régimen. La causa por la cual se produce el abandono es de gran importancia, ya que tendrá injerencia en aspectos tales como la fecha desde la cual se produce el cambio.

El presente reporte tiene un carácter introductorio, ya que en el del próximo mes, analizaremos con mayor detalle la reclasificación de los registros, la determinación del registro RAI y el impuesto de término de giro.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

En cuanto a la oportunidad en la que el contribuyente debe incorporarse al nuevo régimen, hay que diferenciar si el cambio es voluntario u obligatorio, y en este último caso, del requisito que se dejó de cumplir.

En el caso que el cambio de régimen sea voluntario1, el nuevo régimen regirá a contar del 1° de enero del año en que el contribuyente dé el aviso al Servicio, el cual debe efectuarse entre el 1° de enero y el 30 de abril.

En el caso de los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida que en forma obligatoria son excluidos de este régimen, la fecha del cambio dependerá de las siguientes circunstancias:

a.  Incumplimiento de tipo jurídico: En estos casos los contribuyentes quedarán sujetos a las normas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, a contar del 1° de enero del mismo año comercial en que se produzca el incumplimiento, debiéndose dar aviso al Servicio entre el 1° de enero y el 30 de abril del año comercial siguiente2. Este sería el caso, por ejemplo, de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en una sociedad anónima.
b.  Incumplimiento de composición societaria: En estos casos los contribuyentes quedarán sujetos a las normas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, a contar del 1° de enero del año siguiente al incumplimiento.
c.  Incumplimiento de cláusula de enajenación de acciones en SPA3: En estos casos las sociedades quedarán sujetas a las normas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, a contar del 1° de enero del año siguiente al incumplimiento.

Como se indicó anteriormente, el régimen de imputación parcial de créditos no exige requisitos para que un contribuyente se incorpore a él más que informar al Servicio de tal hecho. Sin embargo, de acuerdo a la Circular N° 49 de 2016, los contribuyentes que no tengan directa ni indirectamente propietarios de los impuestos finales, no pueden estar sujetos a ninguno de los regímenes generales de tributación4. Por lo tanto, si los contribuyentes inicialmente tenían propietarios afectos a dichos impuestos, y posteriormente, fuesen reemplazados por otros que no lo son, la sociedad debe ser excluida del régimen.

Esta afirmación se puede respaldar con los oficios N° 659 y 660, ambos de fecha 10 de abril de 2018, que señalan que los contribuyentes que no tienen directa ni indirectamente contribuyentes de impuestos finales, y posteriormente se incorporan contribuyentes afectos a dichos tributos deberán sujetarse al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, a contar de la misma fecha en que han ingresado los nuevos propietarios.

Por lo tanto, si se diera el caso contrario del oficio, es decir, la sociedad originalmente se encuentra sujeta al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, y posteriormente, deja de cumplir con el requisito recién señalado, deberá ser excluida de tal régimen a contar de la misma fecha en que ocurra la salida de los propietarios que estaban afectos a los impuestos finales.


1 Cumpliendo el plazo de permanencia en el régimen anterior y requisitos que exige el nuevo régimen.
2 De acuerdo a la letra c), del N° 1, de la letra D), del artículo 14 de la LIR.
3 Sociedades por acciones, según lo dispuesto en el inciso sexto del artículo 14 de la LIR.
4 Esto incluye a los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida.

 

Si bien la reorganización de empresas no es la materia específica de este artículo, sino que se abordará en futuros reportes, en esta ocasión nos limitaremos sólo a indicar los efectos en los regímenes de tributación que ocasionan tales procesos.

Así por ejemplo, de conformidad al N° 2, de la letra D), del artículo 14 de la LIR, en el caso de la división, conversión de un empresario individual y fusión de empresas o sociedades, en que todas ellas se encuentren sujetas al mismo régimen, las empresas o sociedades que se constituyen o la empresa o sociedad continuadora, deberán mantenerse en dicho régimen hasta completar el plazo de 5 años comerciales, contado desde aquel en que se incorporó a tal régimen la empresa o sociedad dividida, la que se convierte o la continuadora, según el caso.

Por su parte, en la situación de la fusión por creación, la empresa o sociedad que se constituye podrá optar por aplicar las disposiciones de las letras A) o B) del artículo 14, debiendo cumplir con los requisitos que exija cada régimen.

Tal como se indicó en las letras b. y c. del epígrafe anterior, cuando los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida dejen de cumplir el requisito de composición societaria o cláusula de enajenación de acciones, como el cambio de régimen ocurre a partir del año comercial siguiente, durante el último año en que la empresa se mantenga en este régimen, se gatillará un tratamiento tributario particular sobre los retiros o dividendos afectos a los impuestos finales y sobre la renta atribuida que corresponda a los nuevos socios o accionistas que se incorporaron a la sociedad y que provocaron su exclusión del régimen.

Por regla general, los retiros o distribuciones que resulten afectos a los impuestos personales por haber sido imputados al registro DDAN1 o queden sin imputación, como asimismo la renta atribuida, se gravan con los impuestos Global Complementario o Adicional, pero como los nuevos socios o accionistas no son contribuyentes de dichos gravámenes, tales cantidades deberán afectarse con el impuesto único del inciso primero del artículo 21 de la LIR. Es decir, los retiros o distribuciones afectos a los impuestos finales y la renta atribuida se gravarán con un impuesto de tasa 40%, del cual se podrá rebajar el crédito por IDPC que tales cantidades tengan asociado, debiendo incrementarse la base imponible por dicho concepto en el caso de los retiros o distribuciones.

Con este impuesto quedará resuelta la situación tributaria de tales sumas, por lo tanto, el socio o accionista que pagó dicho gravamen deberá considerar los retiros o dividendos como ingreso no renta incorporándolos a su registro REX2, cuando corresponda, y la renta atribuida no se volverá a atribuir.

A continuación, se presenta un ejemplo que busca ilustrar lo antes descrito:

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Del planteamiento del caso expuesto, se observa en el antecedente N° 3 que la sociedad El Arenal Limitada, no siendo contribuyente de los impuestos finales sino que del IDPC se incorpora a la sociedad Genotipo Limitada que está sujeta al régimen de renta atribuida. Por lo tanto, esta última sociedad se excluye a partir del 1° de enero del 2018 del citado régimen, debiendo incorporarse al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR.

En consecuencia, la renta atribuida que le corresponde a este nuevo socio por la suma de $7.500.000 debe gravarse con el impuesto único del inciso 1° del artículo 21 de la LIR de tasa 40%, al igual que los retiros percibidos que fueron certificados como afectos a los impuestos finales.

En virtud de lo anterior, los retiros no deben reponerse en la determinación de la RLI3 conforme al N° 5 del artículo 33, pues esta norma tiene como objeto atribuir dichas cantidades para afectarse con los impuestos finales, tributación que no corresponde dada la tributación única que los afecta.

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Como se aprecia, en este caso la base imponible del inciso 1° del artículo 21, incluye la renta atribuida del último ejercicio de la sociedad Genotipo Limitada, que le corresponde a la sociedad El Arenal Limitada, la cual se incluye sin reajuste alguno en atención a que tal cantidad se encuentra determinada al cierre del ejercicio.

Además, se incluyen los retiros afectos percibidos por la suma de $1.107.700 debidamente actualizados a contar de su fecha de percepción, y con su correspondiente incremento por el IDPC que les corresponde ($369.233).

En contra del mencionado impuesto pueden rebajarse los créditos por IDPC asociados a ambas partidas (renta atribuida y retiros afectos percibidos), por la suma de $2.244.233.-

Finalmente, los retiros gravados con el impuesto único de tasa 40%, son incorporados al registro REX como un ingreso no renta en atención a que su tributación se encuentra cumplida.


1 Diferencia entre la depreciación acelerada y normal, establecido en la letra b), del N° 4 de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
2 Registro de rentas exentas e ingresos no renta, establecido en la letra c), del N° 4 de la letra A), del artículo 14, o letra c), del N° 2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR, dependiendo del régimen al cual este sujeto el socio o accionista que se incorporó a la sociedad.
3 Renta líquida imponible

Los contribuyentes obligados a determinar su renta efectiva según contabilidad completa pueden sujetarse al régimen de renta atribuida o al régimen de imputación parcial de créditos. Para ello, deberán cumplir con los requisitos que cada régimen exige.

Asimismo, los contribuyentes pueden interactuar en ambos regímenes cumpliendo un plazo mínimo de permanencia. Sin embargo, pueden verse excluidos del régimen al cual se encuentre sujetos en el caso de incumplimiento de los requisitos que exija cada uno de ellos.

Si el cambio de régimen es voluntario, el contribuyente se sujetará al nuevo régimen a contar del 1° de enero del año comercial en que dé el aviso, el cual deberá realizarse entre el 1° de enero y el 30 de abril, siempre que haya permanecido en el anterior régimen al menos por 5 años comercial consecutivos.

Por el contrario, si el cambio de régimen es obligatorio, la fecha de incorporación al nuevo régimen dependerá del tipo de incumplimiento en el que se encuentre el contribuyente. En el caso del régimen de renta atribuida, si el incumplimiento es de tipo jurídico, la incorporación al nuevo régimen será a contar del 1° de enero del año en que ocurra tal incumplimiento, y si es de composición societaria o respecto de la cláusula de enajenación de acciones en el caso de sociedades por acciones, la incorporación al nuevo régimen será a contar del 1° de enero del año comercial siguiente.

En estos últimos casos los retiros o dividendos afectos, así como la renta atribuida del ejercicio del incumplimiento que correspondan a los nuevos socios o accionistas que se incorporan y que provocaron la exclusión del régimen, se gravarán con el impuesto único del inciso primero del artículo 21 de la LIR, de tasa 40%.

Finalmente, en el caso del régimen de imputación parcial de créditos, el incumplimiento del requisito de no tener propietarios que directa o indirectamente estén afectos a los impuestos personales, provocará la exclusión del régimen a contar de la misma fecha en que se retiraron tales propietarios.