Reporte Tributario Nº95 Julio 2018

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta nonagésima quinta edición del Reporte Tributario, Nº95 julio/2018, seguiremos con el estudio, comenzado en el reporte del mes anterior, de una materia relevante en el sistema de tributación nacido tras la ley 20.780, y que dice relación con el cambio de régimen, es decir, qué sucede cuando un contribuyente pasa desde un sistema de renta atribuida hacia uno de integración parcial o viceversa.

Ahora nos corresponde hacer el estudio de la reclasificación de las rentas y cantidades que forman parte de los saldos de registros empresariales. También se estudiará la determinación de la base imponible del Nº 2 del artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los créditos imputables en contra de dicho tributo. Cada uno de los saldos tiene un destino específico en el régimen al cual entra el contribuyente, que está señalado por ley, elemento que debe ser determinado con mucho cuidado porque no determinar el registro correspondiente, puede alterar completamente el tratamiento de dichos saldos.

Los invitamos a profundizar más sobre estos temas en la Revista de Estudios Tributarios, en la cual hemos seguido una línea de investigación especial relacionada con las reorganizaciones empresariales, en la que se trata también temas relacionados con esta materia.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

Los contribuyentes del régimen de renta a tribuida que se cambian voluntaria u obligadamente al régimen parcialmente integrado no se verán afectados con ninguna tributación particular producto de dicho cambio, sino que sólo se limitarán a determinar un saldo inicial de rentas afectas a los impuestos personales (RAI de inicio) el cual deberá ser considerado para la imputación de retiros o dividendos que ocurran en el primer año en que el contribuyente quede sujeto al nuevo régimen.

Además, estos contribuyentes deberán reclasificar las rentas y cantidades contenidas en los registros RAP, DDAN, REX y SAC a los nuevos registros del contribuyente ahora acogido al régimen parcialmente integrado. En el caso particular de las rentas contenidas en el registro RAP deberán ser reclasificadas al nuevo registro REX, bajo la clasificación de rentas con tributación cumplida, mientras que cantidades que formaban parte de los registros DDAN, REX y SAC mantendrán su calificación tributaria al momento de ser reclasificadas a los nuevos registros que llevan el mismo nombre.

Los contribuyentes del régimen parcialmente integrado que se cambien voluntariamente al régimen de renta atribuida se afectarán con el impuesto del N° 2 del artículo 38 bis de la LIR, sobre las rentas pendientes de tributación con impuestos personales, incluidos los créditos que figuran en el registro SAC; del impuesto determinado se podrán imputar dichos créditos. Por su parte, las rentas y cantidades que formaban parte de los registros DDAN y REX mantendrán su calificación tributaria al momento de ser reclasificadas en los registros que llevan el mismo nombre.

Tal como lo comprometimos en el reporte tributario del mes recién pasado, a través del presente documento seguiremos analizando los efectos tributarios derivados de un cambio del régimen de renta atribuida al parcialmente integrado y viceversa. En esta oportunidad profundizaremos en el análisis de la reclasificación de las rentas y cantidades que conforman el saldo del registro de rentas empresariales, así como también en la determinación de la base imponible del impuesto del N° 2 del artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de los créditos imputables contra dicho tributo.

En el caso de los contribuyentes acogidos al régimen de renta atribuida que decidan o deban cambiarse al régimen general alternativo de la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, analizaremos la reclasificación que deben efectuar respecto de algunas de las rentas y cantidades contenidas en el registro de rentas empresariales y la procedencia de determinar un saldo inicial de rentas afectas a los impuestos finales1.

Por su parte, respecto de aquellos contribuyentes del régimen parcialmente integrado que decidan cambiarse al régimen de renta atribuida, analizaremos, además de proceder a la reclasificación de algunas rentas y cantidades contenidas en el registro de rentas empresariales, la afectación con un impuesto de tasa 35%, que gravará a las rentas que se encuentren pendientes de tributación con los impuestos finales.

El Centro de Estudios Tributarios invita a alumnos, profesores, profesionales de la materia y todo el público interesado a revisar el material docente que se expone, a efectos de continuar profundizando en el conocimiento de los efectos tributarios que genera el cambio de uno a otro régimen general de tributación.


1 Indistintamente impuestos personales, es decir, impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

Tal como se señaló anteriormente, los contribuyentes del régimen parcialmente integrado que decidan acogerse al régimen de renta atribuida se afectarán con el impuesto establecido en el N° 2 del artículo 38 bis de la LIR, el cual se determinará aplicando una tasa del 35% sobre las rentas y cantidades afectas a los impuestos personales, conforme a lo descrito en el punto anterior de este reporte. Este impuesto deberá declararse en el Formulario N° 22, sobre declaración anual de impuestos a la renta, y se considerará como no afecto al artículo 21 de la LIR, según dispone el inciso 2° de la referida norma.

En contra del impuesto determinado podrán imputarse aquellos créditos contenidos en el registro SAC, con la salvedad que el crédito sujeto a la obligación de restitución se imputará solo en un 65%.

Cabe señalar que el impuesto en comento, en ningún caso deberá ser reconocido en el registro SAC de los comuneros, socios o accionistas obligados a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, sino que deberá ser incorporado al registro SAC del mismo contribuyente, ahora acogido al régimen de renta atribuida. Del mismo modo, no corresponde realizar la reliquidación a que se refiere el N° 3 del señalado artículo 38 bis, en consideración de que no se trata de un término de giro propiamente tal, sino de un impuesto que busca regularizar la tributación de las rentas pendiente de reparto al momento de incorporarse al régimen de renta atribuida.

Por otra parte, estos contribuyentes deberán pagar los demás impuestos que procedan por el último año acogido al régimen parcialmente integrado, por ejemplo, el impuesto de primera categoría de tasa 27% y el impuesto único del inciso primero del artículo 21 de la LIR, en la medida que corresponda.

A continuación, se expone un ejemplo que ayudará a una mejor comprensión de la materia antes expuesta:

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A través del desarrollo del ejemplo se puede apreciar que la sociedad determinó una base imponible afecta al impuesto del N° 2 del artículo 38 bis de la LIR por un monto de $21.917.808, de la cual forma parte el 100% de los créditos por IDPC que figuraban en el SAC, incluido el crédito sujeto a la obligación de restitución. El impuesto determinado ascendió a $7.671.233, sin embargo, dada la imputación de los créditos que figuraban en el registro SAC, deberá pagar por dicho concepto sólo $3.824.658. Es preciso destacar que el crédito sujeto a la obligación de restitución sólo fue imputado en un 65%, dada su naturaleza. El impuesto determinado deberá ser reconocido en su totalidad ($7.671.233) en el registro SAC del contribuyente ahora acogido al régimen de renta atribuida, como un crédito generado a partir del 01.01.2017, con derecho a devolución (según lo planteado en el ejercicio).

Respecto a la reclasificación del registro de rentas empresariales, tanto las cantidades del registro DDAN y los ingresos no renta contenidos en el registro REX del contribuyente acogido a régimen parcialmente integrado, pasaron a formar parte de los registros del mismo nombre del contribuyente ahora acogido al régimen de renta atribuida, manteniéndose la naturaleza de los mismos.

En la medida que los contribuyentes sujetos a uno de los regímenes generales de tributación, renta atribuida o parcialmente integrado, decidan cambiarse al régimen general alternativo1 o queden obligados a hacerlo2, entre otras obligaciones, deberán proceder a reclasificar las rentas y cantidades que se encuentren formando partes de los registros de rentas afectas a impuesto finales3 o de rentas atribuida propias4, diferencia de depreciación acelerada y normal5, rentas exentas de los impuestos finales e ingresos no constitutivos de renta6 y del saldo acumulado de créditos7, según proceda.

De esta forma, si un contribuyente sujeto al régimen de renta atribuida decide o queda obligado a tributar según las normas del régimen parcialmente integrado, deberá considerar los saldos de las rentas y cantidades del registro de rentas empresariales existentes al 31 de diciembre del último año que le correspondió estar sometido a renta atribuida, para su reclasificación en los siguientes términos8:

a) Las rentas que conforman los saldos del registro RAP, deberán anotarse en el nuevo registro REX, considerando para tal clasificación que la naturaleza de las mismas corresponde a rentas con tributación cumplida. Es decir, se anotarán en forma separada de los ingresos no renta y rentas exentas de los impuestos personales.

b) Las rentas que conforman el registro REX pasarán a formar parte del nuevo registro que lleva el mismo nombre, manteniendo su calidad de exentas del impuesto global complementario o adicional9,de ingresos no constitutivos de renta o de rentas con tributación cumplida, según corresponda.

c) Las cantidades que forman el saldo del registro DDAN deberán incorporarse al nuevo registro que lleva el mismo nombre.

d) Los créditos que se encuentren acumulados en el registro SAC deberán pasar a formar parte del registro que lleva el mismo nombre, con la siguiente distinción:

i. Aquellos créditos generados a partir del 1° de enero de 2017, se incorporarán al nuevo registro SAC sin la obligación de restitución que establece el inciso final del artículo 56 y en el inciso tercero del artículo 63, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta10, distinguiendo en todo caso si tales créditos tienen o no derecho a devolución en caso de resultar un excedente al momento de su imputación en contra de los impuestos personales.

ii. Aquellos créditos generados hasta el 31 de diciembre de 2016, deberán mantener su naturaleza, con la especificación de si tienen o no derecho a devolución en caso de resultar un excedente al momento de su imputación en contra de los impuestos personales.

e) Sin perjuicio que estos contribuyentes provienen de un régimen que no mantiene utilidades pendientes de tributación, dado que atribuyen todas las rentas que obtienen en cada ejercicio, de acuerdo a la ley11 deberán determinar la existencia de rentas afectas a los impuestos personales que conformarán el saldo inicial del registro RAI, según la forma que se señala más adelante en este reporte. Dentro de estas rentas podríamos señalar que se encuentran las acumuladas en el registro FUT que, a la fecha del cambio de régimen, aun permanezcan pendientes reparto por parte de la empresa.

En cuanto a los contribuyentes que se encuentren sometidos al régimen de tributación parcialmente integrado y que voluntariamente se acojan al régimen de renta atribuida deberán reclasificar12:

a) Las cantidades que conforman el saldo del registro DDAN a un nuevo registro que lleva el mismo nombre.

b) Las rentas que componen el saldo del registro REX al nuevo registro que lleva el mismo nombre, manteniendo la distinción entre las rentas exentas de los impuestos personales, los ingresos no constitutivos de renta y las rentas con tributación cumplida, según corresponda.

En cuanto a las rentas que forman parte del saldo del registro RAI, éstas no deberán anotarse en ningún registro nuevo, es decir, no deben ser reclasificadas, toda vez que tales cantidades formarán parte de la base imponible del impuesto establecido en el N° 2 del artículo 38 bis de la LIR, materia que será abordada en los siguientes puntos de este reporte.

Del mismo modo, las cantidades acumuladas en el registro SAC tampoco deberán ser reclasificadas a un nuevo registro, dado que los créditos acumulados serán imputados en contra del tributo que se determine, según lo comentado en el párrafo anterior. Sin embargo, el impuesto determinado se incorporará como saldo inicial del registro SAC de la empresa a contar del 1° de enero del año en que se encuentre sometida al régimen de renta atribuida13.


1 Cumpliendo los requisitos correspondientes.
2 Por incumplimientos de requisitos, según lo analizado en reporte tributario anterior.
3 En adelante, indistintamente, RAI.
4 En adelante, indistintamente, RAP.
5 En adelante, indistintamente, DDAN.
6 En adelante, indistintamente, REX.
7 En adelante, indistintamente, SAC.
8 Conforme a lo señalado en la letra a), del N° 1, de la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
9 En adelante, indistintamente, IGC o IA.
10 En adelante, indistintamente, LIR.
11 Inciso 2° de la letra a), del N° 1.- de la letra D), del artículo 14 de la LIR.
12 Conforme a lo señalado en la letra b), del N° 1, de la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
13 Según lo establece la letra b), del N° 1, de la letra D), del artículo 14 de la LIR.