Reporte Tributario Nº96 Agosto 2018

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta nonagésima sexta edición del Reporte Tributario, Nº96 agosto/2018, continuaremos con el estudio de materias vinculadas al sistema tributario nacido tras la publicación de la ley 20.780 y su posterior simplificación efectuada en la ley 20.899.

En esta oportunidad, estudiaremos los efectos tributarios que son consecuencia de procesos de fusión de sociedades. La figura de la fusión, regulada en la Ley 18.046 sobre sociedades anónimas, es un mecanismo de amplia utilización en los procesos de reorganización empresarial. Una fusión ocasiona no sólo efectos desde el punto de vista del Derecho Comercial, sino que tiene importantes consecuencias en el ámbito tributario, en especial en nuestro actual sistema de tributación en que coexisten dos regímenes generales, el de renta atribuida y el parcialmente integrado. Esta coexistencia, obliga a que los contribuyentes sean muy coherentes con los principios rectores de cada uno de los regímenes, lo que debe ser cuidadosamente respetado, en especial, cuando la sociedad absorbente se encuentra sometida a un régimen diferente a la absorbente.

Los invitamos a profundizar más sobre estos temas en la Revista de Estudios Tributarios, en la cual hemos seguido una línea de investigación especial relacionada con las reorganizaciones empresariales, en la que se trata también temas relacionados con esta materia.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Hacemos presente que el CET comenzó el estudio de las propuestas de modificaciones legislativas que se encuentran en actual discusión en el parlamento; sin perjuicio de lo anterior, nuestra labor de difusión continuará focalizada en la legislación actualmente vigente.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

Según lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre sociedades anónimas, encontramos dos tipos de fusión: la fusión por creación y la fusión por incorporación. Sin embargo, la Ley sobre Impuesto a la Renta también considera fusión la disolución producida por la reunión del total de los derechos o acciones de una empresa en manos de una sola persona.

En el caso de las sociedades absorbidas, los efectos tributarios comunes que se deben tener presente, por ejemplo,  es que deben pagar el IDPC que afecta a su RLI del periodo previo a la fusión, certificar la calificación tributaria de los retiros, remesas o distribuciones que hayan ocurrido en el mismo período, y perderán el saldo de la rebaja a la RLI por el pago del impuesto de primera categoría voluntario que se encuentre pendiente. Sin embargo, cuando la empresa absorbida se encuentre sujeta al régimen de renta atribuida deberá atribuir su RLI del periodo previo a la fusión y no aplicarán las normas sobre término de giro del N° 1 del artículo 38 bis. En cambio, cuando la empresa absorbida esté acogida al régimen de imputación parcial de créditos y resulte absorbida por una empresa sujeta al régimen de renta atribuida1 , se aplicará el impuesto de término de giro que establece el N° 2 artículo 38 bis, sobre las rentas pendientes de tributación que se encuentren acumuladas en dichas empresas.

En el caso de las sociedades absorbentes, deberán sumar a su registro de rentas empresariales las mismas cantidades que controlaban las empresas absorbidas, cuando todas estén en el mismo régimen general de tributación. Al contrario, cuando las empresas absorbidas y la absorbente tengan distintos regímenes, la absorbente deberá reclasificar el registro de rentas empresariales de las empresas absorbidas. Las empresas absorbentes sujetas al régimen de imputación parcial de créditos deberán agregar a sus registros REX, el saldo del registro RAP y REX, y sumar a sus registros del mismo nombre los saldos del registro DDAN y SAC, en este último caso sin restitución. Las empresas sujetas al régimen de renta atribuida deberán agregar a sus registros del mismo nombre los saldos de los registros DDAN y REX de las sociedades absorbidas, e incorporar a su registro SAC sin la obligación de restitución, el impuesto de término de giro que pagó la sociedad absorbida.


1 Debido a un correo electrónico de un lector en que nos llamaba la atención sobre un aparente error en el presente reporte tributario, hemos decidido, incorporar una frase explicativa en el mismo, la cual está destacada en letras de color rojo y que no se encuentra en el texto original. Agradecemos a nuestro lectores sus sugerencias, ya que sin duda nos demuestran el interés en nuestras publicaciones. Profesor Gonzalo Polanco Z. (27.09.2018)

 

Las empresas absorbidas a la fecha de fusión, deben determinar la existencia de rentas acumuladas que se encuentren pendientes de tributación y del régimen de la sociedad absorbente a la cual se van a incorporar.

Si la fusión ocurre entre empresas del mismo régimen, no se aplicará la tributación dispuesta en los números 1 y 2 del artículo 38 bis, es decir, las rentas o cantidades acumuladas en la empresa no se atribuirán en el caso de empresas sujetas a dicho régimen, ni se gravarán con el impuesto de tasa 35% en el caso de empresa sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, sino que las rentas acumuladas solo mantendrán su control dentro de la empresa absorbente. Lo mismo ocurrirá cuando la empresa absorbida está sujeta al régimen de renta atribuida y es absorbida por una empresa sujeta al régimen de imputación parcial de créditos, porque la primera sociedad, de acuerdo a las características de su régimen, no mantiene utilidades pendientes de tributación.

Sin perjuicio de lo anterior, si se trata de la absorción de empresas sujetas al régimen de la letra A), del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, éstas deberán atribuir a sus propietarios la renta líquida imponible determinada hasta la fecha de su fusión, para que éstos últimos cumplan con los impuestos global complementario o adicional, según les corresponda.

Distinto es el caso de las sociedades sujetas al régimen de imputación parcial de créditos que resulten absorbidas por una sociedad del régimen de renta atribuida, ocasión donde a las sociedades absorbidas deberán pagar el impuesto de tasa 35% que establece el N° 2 del artículo 38 bis, por las rentas que mantenga acumuladas y que se encuentre pendientes de tributación. Lo anterior, se debe que dichas rentas no pueden mantener esa calidad cuando la empresa absorbente no posee dichas características, sino que todas las rentas generadas o percibidas de terceros siempre se atribuyen en la medida que estén afectas a los impuestos personales.

Cabe hacer presente que, el impuesto de tasa 35% no podrá someterse a su reliquidación con el impuesto global complementario que afecte a los propietarios de la empresa absorbida, en los términos del N° 3 del artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en atención a que dicho tributo podrá ser utilizado como crédito, según se indicará más adelante.

En consecuencia, las empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos cuando sean absorbidas por una empresa sujeta al régimen de renta atribuida, deberán determinar a la fecha de su absorción la siguiente base imponible, para resolver la tributación de sus utilidades acumuladas que no han sido gravadas con los impuestos personales.

Determinadas las rentas pendientes de tributación a la fecha de fusión, se gravarán con el impuesto de tasa 35%, del cual se deducirán los créditos acumulados en el registro SAC. Si el crédito imputado tiene la obligación de restituir se deducirá del referido tributo solo en un 65% del indicado crédito, cuando sus propietarios sean contribuyentes con domicilio o residencia en Chile o sus propietarios tengan domicilio y residencia en el exterior, pero en un país con el cual Chile no mantiene un convenio de doble tributación vigente1.

El impuesto así calculado se pagará en la declaración de impuestos que deba presentar la empresa conforme a los artículos 65, 69 y 72 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y se considerará como una partida del inciso 2° del artículo 21 de la señalada ley.


1 Tampoco hay restitución, cuando existe convenio suscrito con anterioridad al 1° de enero de 2017, pero solo hasta el 2021.

Cuando la fusión ocurre entre empresas del mismo régimen general de tributación no hay reclasificación de rentas dentro del registro de rentas empresariales, sino que una suma de rentas o cantidades entre las empresas absorbente y las empresas absorbidas. En cambio, cuando la fusión ocurre entre empresas de distintos regímenes, debe efectuarse una reclasificación de las rentas o cantidades de las empresas absorbidas, por cuanto los registros entre una u otra sociedad son distintos.

Por ejemplo, si se trata de una empresa sujeta al régimen de renta atribuida que absorbe a otra que se encuentra bajo el mismo régimen, según lo dispuesto en el N° 2, de la letra D), del artículo 14 de la LIR, la sociedad continuadora deberá mantener el control de las cantidades anotadas en el registro de rentas empresariales. En decir, añadirá a sus registros propios los saldos de los registros RAP1, DDAN2, REX3 y SAC4, que provengan de la sociedad disuelta. En cambio, en la fusión de sociedades sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, la sociedad absorbente también deberá añadir a sus registros propios los saldos de los registros RAI5, DDAN6, REX7 y SAC8, que provengan de las sociedades disueltas.

Sin embargo, según lo instruido en la Resolución Ex. SII N° 130 de fecha 30 de diciembre de 2016, se debe distinguir cuando se trate de una fusión por creación o una fusión por incorporación. En el primer caso, los saldos de los registros que corresponda se incorporarán a la sociedad absorbente se consideran como un remanente inicial y deberá reajustarse hasta el término del ejercicio. Por el contrario, cuando se trate de una fusión por incorporación los saldos de los registros que correspondan se incorporan a la fecha de fusión, sin reajuste alguno.

A continuación, se muestra un ejemplo de suma de rentas y registros en el caso de una fusión por incorporación entre empresas sujetas al régimen de renta atribuida:

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Como se indicó, lo mismo sucederá en el caso de la fusión de sociedad en que todas estén sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, oportunidad en la que solo se efectuará una suma de registros.

Si la fusión se produce entre empresas de distintos regímenes, se deberá efectuar la reclasificación de los registros correspondientes. Por ejemplo, si la sociedad absorbida está sujeta al régimen de renta atribuida la reclasificación que ordena el N° 2, de la letra D), del artículo 14 de la LIR, es la siguiente:

En este caso, los saldos a la fecha de fusión de los registros RAP y REX en la empresa absorbida, como no deben gravarse con los impuestos global complementario o adicional al momento de su retiro, remesa o distribución, deben incorporarse como parte del registro REX de la empresa absorbente, porque es el único registro en el régimen de imputación parcial de créditos que permite controlar rentas de estas características.

Por su parte, el saldo del registro DDAN de la empresa absorbida, se incorpora como parte del registro del mismo nombre en la empresa absorbente, donde comenzarán los reversos por el cese de la depreciación acelerada y el comienzo de la depreciación normal, respecto de los bienes del activo inmovilizado que se hayan sometido a este tipo de depreciación.

Finalmente, el saldo registro SAC de la sociedad absorbida, se incorpora como parte del registro SAC de la empresa absorbente, pero naturalmente, el crédito por impuesto de primera categoría se incorpora sin la obligación de restitución que ordenan los artículos 56 N° 3 y 63, por cuanto, dicho tributo no tuvo su origen en la renta líquida imponible de una empresa sujeta al régimen de imputación parcial de créditos.

Ahora, si en la fusión se produce la absorción de una empresa sujeta al régimen de imputación parcial de créditos y la absorbente se encuentre sujeta al régimen de renta atribuida, también habrá una reclasificación de registros, en los siguientes términos.

El saldo del registro RAI no es traspasado a la empresa absorbente, por cuanto dichas cantidades formaron parte de la base imponible del impuesto de término de giro. Sin embargo, esta circunstancia no significa que las cantidades gravadas con el mencionado tributo formarán parte del registro REX como una renta que ha completado su tributación, sino que dichas cantidades quedarán forman parte del capital propio tributario de la empresa absorbente y podrán quedar gravadas cuando sean retiradas, remesadas o distribuidas a los propietarios de la empresa, y con derecho al crédito por impuesto de primera categoría que se encuentre acumulado en el registro SAC. Por tal razón, el inciso cuarto del N° 2, de la letra D), del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que el impuesto de término de giro, del N° 2 del artículo 38 bis que soportó la empresa absorbida se incorporará al registro SAC de la empresa absorbente y se asignará conforme a lo establecido en el N° 5 de la letra A), del artículo 14 del mencionado texto legal.

Al igual que en el caso anterior, el saldo del registro DDAN de la empresa absorbida, se incorpora como parte del registro del mismo nombre en la empresa absorbente, donde comenzarán los reversos por el cese de la depreciación acelerada y el comienzo de la depreciación normal, respecto de los bienes del activo inmovilizado que se hayan sometido a este tipo de depreciación.

Finalmente, el saldo registro SAC de la sociedad absorbida no se incorpora al registro SAC de la empresa absorbente, por cuanto dichos créditos fueron utilizados en el pago del impuesto de término de giro que afectó a la empresa absorbida, de acuerdo a lo dispuesto en el N° 2 del artículo 38 bis. Sin embargo, como se indicó a propósito del registro RAI, el referido impuesto de tasa 35% se incorporará al registro SAC de la empresa absorbente, sin la obligación de restituir y se asignará conforme a lo establecido en el N° 5 de la letra A), del artículo 14 del mencionado texto legal.


1 Registro de rentas atribuidas propias, según la letra a), del N° 4, de la letra A), del artículo 14.
2 Registro de diferencia entre depreciación acelerada y la normal, según la letra b), del N° 4, de la letra A), del artículo 14.
3 Registro de rentas exentas e ingresos no renta, según la letra c), del N° 4, de la letra A), del artículo 14.
4 Registro sobre saldo acumulado de créditos, según la letra d), del N° 4, de la letra A), del artículo 14.
5 Rentas atribuidas propias, establecido en la letra a), del N° 2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
6 Diferencia entre depreciación acelerada y normal, establecido en el letra b), del N° 2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
7 Rentas exentas e ingresos no renta, establecido en la letra c), del N° 2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
8 Saldo acumulados de créditos, establecido en la letra d), del N° 2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR.

 

Desde el punto de vista de la sociedad absorbente no existen mayores inconvenientes respecto a la mantención del régimen general de tributación al cual estén sujetas.

Por ejemplo, cuando se trate de una fusión por creación, la sociedad que se constituya podrá elegir el régimen general de tributación al cual se sujetará, con independencia de los regímenes de las sociedades absorbidas, requiriendo solamente el cumplimiento de los requisitos que cada régimen le exija, en el cual deberán mantenerse por el período de cinco años comerciales consecutivos. Es decir, la sociedad que se crea en este tipo de fusiones, podrá optar por el régimen de renta atribuida o régimen de imputación parcial de créditos, según corresponda.

La misma situación ocurrirá en una fusión por incorporación o fusión impropia, donde la empresa continuadora mantendrá su régimen de tributación al cual estaba sujeta, sin considerar los regímenes de las empresas absorbidas.