Reporte Tributario Nº8 Septiembre 2010

La regla general respecto de la deducción de los gastos, es que éstos sólo pueden ser rebajados por aquellos contribuyentes que incurrieron en ellos.

Las pérdidas tributarias, no escapan de esta regla general, razón por lo cual, en caso de que una empresa o contribuyente determine una pérdida tributaria como resultado tributario, ésta no puede ser transferida, ya que la deducción como gasto de dicho detrimento patrimonial constituye un gasto que conforme a la LIR, sólo puede ser rebajado por la empresa que lo genera.

Así las cosas, en una reorganización empresarial, las pérdidas tributarias, sólo quedan radicadas en el mismo contribuyente que las generó y no pueden ser traspasadas mediante un proceso de conversión, división o fusión.

No obstante lo anterior, cabe señalar que en el proceso de transformación, las pérdidas tributarias pueden seguir siendo aprovechadas por el contribuyente que las generó, por cuanto, en dicha figura sólo ocurre un cambio de especie o tipo social, y se mantiene la personalidad jurídica del contribuyente.

Finalmente, cabe señalar que nada obsta a que una empresa con pérdidas tributarias, pueda con motivo de una reorganización empresarial, absorber a otra sociedad que tengan utilidades tributables acumuladas en dicha oportunidad, las cuales conforme a lo dispuesto en el artículo 14, letra A), N° 1, letra c), se entenderán reinvertidas en la sociedad continuadora, produciéndose la absorción de dichas utilidades por las pérdidas tributarias señaladas, con el correlativo derecho a solicitar la devolución del pago provisional correspondiente al impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades absorbidas.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 90, de la LIR, cuando un contribuyente de la primera categoría obtuviere pérdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podrá suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del año comercial siguiente a aquél en que obtiene tal resultado.

Las interpretaciones administrativas del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, se encuentran contenidas en las Circulares N° 16, de 1991 y N° 23, de 1992, y además se pronunció de manera específica sobre la situación analizada mediante Oficios N°s 3.163, de 2003 y 1.116, de 2004.

Dichos pronunciamientos, indican que sobre la materia deben aplicarse de manera concordante las normas dispuestas en el artículo 90 y 31, N° 3 de la LIR, concluyendo que la suspensión referida, sólo es aplicable cuando el contribuyente al término del ejercicio comercial respectivo, obtenga una pérdida tributaria, y además, dicho resultado no sea absorbido por utilidades tributables acumuladas en el registro FUT de la empresa, pues de lo contrario, no se encontraría en situación de pérdida y por consiguiente, no podría suspender los pagos provisionales mensuales correspondientes al primer trimestre del ejercicio siguiente.

Para efectuar el cálculo del monto del impuesto de primera categoría a recuperar por esta vía, a continuación se exponen de forma ilustrativa algunos ejemplos, distinguiendo según se trate de la absorción de “utilidades propias” o “utilidades ajenas”, y en cada caso, según si la pérdida tributaria supera o no, a las utilidades tributables acumuladas en la empresa.

Según ha señalado el Servicio, el cálculo de la recuperación del impuesto de primera categoría como pago provisional por utilidades absorbidas por una pérdida tributaria, se determina aplicando directamente la tasa correspondiente de dicho tributo, sobre el monto de las utilidades que resulten absorbidas.18

Absorción de “utilidades propias”.

i)    La pérdida tributaria es mayor que las “utilidades propias” en el FUT.

La recuperación se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%) que afectó a las referidas utilidades, sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso, $ 40.000, resultando un pago provisional a recuperar que asciende a la suma de $ 6.800.

Sin embargo, el crédito por impuesto de primera categoría que tenía dichas utilidades en el FUT, ascendía a $ 8.912, por lo que el contribuyente pierde $ 1.392 de dicho crédito.

Como se puede apreciar, considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT como una utilidad afecta a los impuestos finales, sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, cantidad que en el ejemplo, también resulta absorbida por la pérdida tributaria.

En resumen, el contribuyente puede rebajar como gasto en el ejercicio siguiente, una pérdida del ejercicio anterior de $ 3.200, más su correspondiente reajuste.


ii)    La pérdida tributaria es menor que las “utilidades propias” en el FUT.

En este caso, la recuperación se determina igualmente aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, en este caso, $20.000. Por tanto, el pago provisional asciende a $ 3.400.

Sin embargo, el crédito por impuesto de primera categoría que tenía dichas utilidades ascendía a $ 4.096, razón por lo cual el contribuyente pierde $ 696 de crédito.

Igualmente que en el caso anterior, considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT, como una utilidad afecta al impuesto global complementario o adicional, sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría.

En esta situación, la pérdida tributaria resulta completamente absorbida por las utilidades tributables acumuladas en el FUT, por lo cual, el contribuyente no tiene una pérdida que rebajar como gasto en el ejercicio siguiente.

Absorción de “utilidades ajenas”.

i)    La pérdida tributaria es mayor que las “utilidades ajenas” en el FUT.

La recuperación del pago provisional en este caso, se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, $40.000. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 6.800.

Ahora bien, el crédito por impuesto de primera categoría que tenían dichas utilidades ascendía a $ 8.912, razón por la cual el contribuyente igualmente pierde $ 1.392 de este crédito.

Considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades ajenas, el pago provisional en este caso, debe agregarse en la determinación del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo con ello la pérdida tributaria. En este caso, el pago provisional no debe incorporarse al FUT.

En esta situación, el contribuyente puede rebajar como gasto en el ejercicio siguiente una pérdida de $ 3.200, más su correspondiente reajuste.

ii)    La pérdida tributaria es menor que las “utilidades ajenas” en el FUT.

En esta última situación, la recuperación del pago provisional también se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso $ 17.094. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 2.906.

La dificultad radica en que antes de determinar el pago provisional, se desconoce el monto de la pérdida tributaria definitiva, y en consecuencia, se desconoce también el monto de las utilidades que resultarán absorbidas.

En este caso también el crédito por impuesto de primera categoría que tenían dichas utilidades ascendía a $ 3.501, y el contribuyente pierde $ 595 de dicho crédito.

Como la recuperación se efectúa sobre utilidades ajenas, en este último caso el pago provisional debe agregarse en la determinación del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo la pérdida tributaria. Al igual que el caso anterior, el pago provisional  no debe incorporarse al FUT.

El contribuyente no puede rebajar como gasto la pérdida tributaria en el ejercicio siguiente, ya que ésta resultó completamente absorbida por las utilidades acumuladas en el FUT.

Como se comentaba, la dificultad de cálculo en esta situación, radica en que antes de determinar el pago provisional, no se tiene el dato cierto de la pérdida tributaria definitiva, y por tanto también se desconoce el monto de las utilidades que resultarán absorbidas.

Para efectuar el cálculo de la pérdida tributaria definitiva en este caso, debe considerarse la pérdida antes de reconocer el pago provisional, en este caso de ($20.000), cantidad que de divide por 1,17 (uno más tasa de categoría asociada a la utilidad que se absorbe en el FUT). Luego, tal resultado, que corresponde al monto de las utilidades que resultarán absorbidas, se multiplica por 0,17 para determinar el valor del pago provisional a que se tiene derecho, en este caso, $2.906.

Para estos casos entonces, puede aplicarse la siguiente fórmula para calcular el pago provisional:

18Circular 42, de 1990. Oficio 2.424, de 2007.

Mediante el oficio indicado, el Servicio de Impuestos Internos, modificó parcialmente el criterio interpretativo contenido en la Circular N° 17, de 1993, que establecía que las pérdidas tributarias se imputan a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas, esto es, en primer lugar a las utilidades más antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de primera categoría que haya afectado a las utilidades absorbidas.

El nuevo criterio, aplicable sólo a las sociedades anónimas, establece que  conforme al N° 3, del artículo 31, de la LIR, las pérdidas tributarias, sólo pueden ser imputadas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categoría y no a las rentas que no están afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

Como tal imputación no resulta procedente, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas íntegramente en el registro FUT de la sociedad anónima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribución o reparto, con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, y sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen.

Por tanto, en la situación descrita, nos encontraremos con un registro FUT bastante curioso, ya que puede registrar en forma simultánea, pérdidas tributarias y utilidades acumuladas.

Al momento de su pago, el impuesto de primera categoría tiene el carácter de ser considerado como un gasto rechazado, lo anterior conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 31, N° 2 de la LIR.  Como consecuencia de esta calificación, el impuesto de primera categoría debe deducirse de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, en la medida que formen parte de dicho registro.

Si las utilidades tributables sobre las cuales se pagó dicho impuesto se mantienen acumuladas en la empresa, esto es, se mantienen registradas en el FUT de la misma, al momento de su retiro, remesa o distribución, los dueños, socios o accionistas de la empresa, tendrán derecho a imputar como crédito contra el impuesto global complementario o impuesto adicional, según corresponda, el impuesto de primera categoría que soportaron las referidas utilidades.

Ahora bien, cuando tales utilidades no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas, sino que resulten absorbidas por una pérdida tributaria que determine y declare la empresa en un ejercicio posterior, el propio contribuyente tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades, como un pago provisional.

El Servicio de Impuestos Internos ha distinguido, para determinar el carácter de tal recuperación, respecto del origen de las utilidades absorbidas, diferenciando entre “utilidades propias” y “utilidades ajenas”.

Son “utilidades propias”, aquellas sobre las cuales el propio contribuyente soportó el impuesto de primera categoría.

Por el contrario, son “utilidades ajenas”, aquellas que el contribuyente ha recibido de terceros, ya sea a través de una participación, reinversión, dividendo, a través de una absorción14 , etc. Es decir, aquellas en que el impuesto de primera categoría fue soportado por un contribuyente diferente.

En este sentido, el Servicio ha atribuido distintos efectos, según sea que la pérdida tributaria absorba utilidades propias o ajenas.

El organismo fiscalizador ha señalado que en la absorción de “utilidades propias”15, la recuperación del impuesto de primera categoría corresponde a la recuperación de un gasto en que incurrió la propia empresa, por lo que su devolución no constituye para la misma un ingreso tributable con el referido impuesto de categoría, ya que en su momento cumplió con tal tributación, razón por la cual ha instruido que esta cantidad debe reconocerse en el registro FUT, como una utilidad sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, con el fin de contrarrestar la rebaja efectuada en la oportunidad en que éste se pagó.

Por otra parte, en la absorción de “utilidades ajenas” el Servicio ha señalado16 que el impuesto de primera categoría recuperado, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme a la definición de renta establecida en el artículo 2, N° 1 de la LIR, ya que la empresa se beneficia de un desembolso que ella no efectuó. Por tanto, ha instruido que en esta situación el impuesto recuperado debe considerarse como un ingreso tributable que debe formar parte de la renta líquida imponible.

Cabe señalar que cualquiera sea la forma de recuperación del impuesto de primera categoría, sea que se trate de la absorción de “utilidades propias” o “utilidades ajenas”, tal derecho nace o se devenga, en el ejercicio en que se generan las pérdidas tributarias, razón por lo cual, en ese ejercicio deben reconocerse los efectos señalados. 

En todo caso, el Servicio de Impuestos Internos aclara que en el evento de encontrarse vencidos los plazos para efectuar la imputación o solicitar la devolución de impuesto, esto es, vencidos los plazos de prescripción para exigir tal derecho, el contribuyente no podrá recuperar el impuesto de primera categoría pagado por las utilidades que fueron absorbidas por las pérdidas, pero dicha cantidad no puede ser considerada un ingreso correspondiente a la recuperación de un gasto o desembolso, precisamente porque no se ha obtenido la devolución del tributo indicado, con lo que su incorporación al FUT no resulta procedente.17

14Con fecha 31.05.2006, la Corte Suprema, en causa Rol 3573-05, y con ocasión del análisis de una fusión por incorporación, señaló que en el caso de la recuperación del impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas recibidas en la fusión, correspondía a utilidades propias, ya que se trata de un solo patrimonio.
15
Oficio N° 1.671, de 1993 y 2.269, de 1998.
16
Idem nota anterior.
17
Oficio N° 3.759, 2004.