Reporte Tributario Nº10 Noviembre 2010

Con fecha 3.11.2010, el Servicio de Impuestos Internos ha emitido la Circular # 68, la que asume, sin señalar norma legal alguna de respaldo, que el impuesto de Primera Categoría que se aplica respecto de rentas que, posteriormente, no serán afectadas con impuesto Global Complementario o Adicional, sería un tributo distinto al que se aplica en los casos de rentas que resultarán gravadas con tales impuestos.

Lo cierto es que no existe norma legal alguna que pudiera servir de fundamento a dicho criterio y, por el contrario, es evidente que todas las disposiciones pertinentes de la Ley de la Renta regulan, sin distingo alguno, el único impuesto de Primera Categoría que en dicho texto se establece y respecto del cual no tiene incidencia alguna la situación que, respecto de otros tributos, pudieren tener las rentas por el afectadas.

El presente reporte tributario, tiene por finalidad analizar la instrucción emitida por la administración tributaria, la cual a juicio de éste autor, se aleja de nuestro marco jurídico imperante, en circunstancia que nuestra ley establece una clara forma de determinación de los resultados tributarios afectos con el impuesto de primera categoría, lo anterior conforme a la interpretación que se le da al texto positivo establecido por el legislador, y ratificado en reiteradas oportunidades por nuestro máximo tribunal, la Excma. Corte Suprema

Reporte Tributario preparado con la asistencia de:

Alejandro Dumay Peña
Abogado, Licenciado en Cs. Jurídicas y Sociales, Universidad de Concepción.
Magíster en Tributación, Universidad de Chile. Colaborador CET – UChile

    Las reglas que la ley señala, para la determinación y aplicación del citado gravamen, son únicas, uniformes y absolutamente ajenas e independientes al hecho de que las rentas afectadas sean, además, objeto de otros tributos.

    Cuando el impuesto Global Complementario o Adicional, no tengan aplicación, pero si proceda afectar la renta con el impuesto de Primera Categoría, se dice que dicho tributo opera en calidad de impuesto único, pero, obviamente, dicha circunstancia no incide en su determinación, ni cambia su naturaleza.

    Cuando el legislador dispone que una renta sólo se afecte con el Impuesto de Primera Categoría, se está refiriendo, exclusivamente, a la inaplicabilidad de otros gravámenes y, en ningún caso, a la existencia de reglas especiales para su aplicación, diversas a las que correspondería aplicar en el caso de que las rentas se afecten, además, con otros tributos.

    En esos términos, asumir que el impuesto de Primera Categoría, aplicado como único gravamen, un impuesto distinto al que se aplica respecto de rentas que serán afectadas, además, con Global Complementario o Adicional, carece de toda base legal.

    Es así como Circular 68, no señala fundamento alguno para el distingo, y se limita a regular las consecuencias y efectos de dicho criterio, sin señalar cual sería la disposición legal que la circular interpreta, lo que evidencia la violación del precepto que sólo permite a la Dirección del Servicio de Impuestos Internos “interpretar” las normas tributarias.

    Según lo señala en su introducción, la circular en análisis se refiere al tratamiento tributario que debe darse a los ingresos no constitutivos de renta, a las rentas exentas y a las rentas afectas al impuesto de Primera Categoría en carácter de impuesto único, especialmente en lo relativo a los costos, gastos y desembolsos asociados a ellas.

    Al respecto se hace pertinente recordar que el legislador se vale de distintos mecanismos para liberar de tributación a determinados ingresos.

    La fórmula o mecanismo más tradicional, es la vía de la exención, pero en el buen entendido que ello no excluye otras formas de liberación.

    Es así como nos encontramos con el discutible procedimiento de que se vale el artículo 17 de la Ley de la Renta, cuando califica como “no constitutivos de renta” los ingresos que en dicha disposición se enumeran.

    Sabemos que los únicos ingresos no constitutivos de renta, en nuestro sistema, son aquellos que queden fuera de la definición de “renta” que se contiene en el artículo 2 # 1 de la ley.

    Como quedó claramente establecido en la historia fidedigna de la norma, la poco feliz expresión “no constitutivo de renta” – (que, sin duda, puede llevar a confusión conceptual a un lector desprevenido de la ley) –, no  tuvo otro propósito que establecer una exención plena respecto de los ingresos que se deseaba beneficiar.

    En nuestro sistema, la exención no conduce a una desgravación total, como consecuencia de que las rentas exentas deben colacionarse en la base imponible del Global Complementario, de modo que, atendida la progresividad del tributo, incrementan la carga tributaria de las demás rentas – las afectas – del contribuyente, de conformidad a lo dispuesto en el # 3 del artículo 54 de la Ley.

    Para evitar dicho efecto, vale decir, para establecer una desgravación plena o absoluta respecto de determinados ingresos, nuestro legislador no encontró un medio más idóneo que el utilizado en el artículo 17, norma que, según se ha dicho, da a entender que los diversos numerandos de dicho artículo, se refieren a ingresos que se desgravan por no constituir utilidad, ganancia, beneficio o incremento patrimonial.

    En esos términos, encontramos en nuestra ley rentas exentas – de algunos o todos los tributos que en la Ley de la Renta se contienen – y los llamados ingresos no constitutivos de renta, que, salvo excepciones puntuales, no son otra cosa que rentas desgravadas de todos los impuestos que se contienen en el texto legal y que, en lo que respecta al Global Complementario o Adicional, se sustraen, incluso, del efecto que produce su incorporación a la base imponible.

    Existen, por cierto, otros mecanismos de desgravación, como es el de afectar ingresos con algún impuesto sustitutivo, puesto que, obviamente, sustituir o reemplazar el impuesto a la renta, por otro tributo, implica dejar de aplicar el impuesto a la renta a su respecto, vale decir, desgravar el ingreso de el o los impuestos a la renta que naturalmente les habían correspondido. Es el caso, por ejemplo, de los ingresos que se obtienen por la vía de una herencia o donación.

    Existiendo múltiples impuestos dentro de la Ley de la Renta – (los impuestos cedulares, vale decir, el de Primera y Segunda Categoría, el Global Complementario, el impuesto Adicional y el gravamen del artículo 21) –,  algunos de los cuales operan por superposición a otros, como es el caso del Global Complementario o Adicional, que se superponen al de Primera o Segunda Categoría, otra forma o mecanismo de exención consiste en establecer que un determinado ingreso se afectará exclusivamente con Global Complementario o Adicional, lo que, por cierto, es una forma de señalar que a dichos ingresos no se les aplicará, vale decir, no serán afectados, con el impuesto cedular que, a no mediar la exención, les habría correspondido.

    A la inversa, señalar que una determinada renta será afectada, exclusivamente, con el impuesto de Primera Categoría, no es otra cosa que eximir tales rentas del impuesto Global Complementario o Adicional que en condiciones normales o de acuerdo a las reglas generales la habrían gravado.

    Lo cierto es que para ninguna de las situaciones planteadas, el legislador establece reglas especiales respecto de la aplicación o determinación del tributo.

    Cualquiera de los impuestos antes mencionados, cuando operan en calidad de únicos, deben aplicarse – a falta de reglas especiales o de excepción –,  en los mismos términos que cuando se aplican en forma adicional o supletoria de otros gravámenes.

    Si revisamos con detención las normas del artículo 20, en el caso de rentas afectas a Primera Categoría, así como otras disposiciones pertinentes, como los artículos 14, 15, 29 y siguientes, podemos verificar que en nuestro texto existe un solo impuesto de Primera Categoría, que se aplica, como lo señala el citado artículo 20 en su número 5 a todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.

    Ese tributo, tiene reglas únicas y comunes para su determinación, aplicables a todas las rentas afectadas, con independencia de la situación de éstas respecto de otros gravámenes.

    En términos ilustrativos, si el diligente contador de una empresa ha determinado la renta líquida imponible afecta a la Primera Categoría, el día 30 de diciembre de un determinado ejercicio y el día 31 se publica en el Diario Oficial una ley que exime de Global Complementario a diversos ingresos que están formando parte de esa renta líquida, el cálculo o determinación anticipada que realizó el contador del ejemplo, en nada se modifica, puesto que el tributo tiene sus propias reglas –  únicas y uniformes, según se ha señalado –, que prescinden de la situación o tratamiento que a tales rentas pueda corresponder respecto de los otros gravámenes contemplados en la misma ley.

    Particularmente, en lo que respecta a deducción de gastos – materia específica a que apunta la circular que se comenta, según se indica en la introducción –, el artículo 31 señala que la renta líquida se determina, deduciendo de la renta bruta, todos los gastos necesarios para producirla, que no se hayan rebajado conforme al artículo 30.

    En ninguna parte de la citada norma, se contempla algún distingo a considerar, según el impuesto de Primera Categoría que se está determinando haya de ser aplicado con exclusión de otros tributos o sin perjuicio de los demás gravámenes que establece la ley.

    Lo propio ocurre con los ajustes – agregados o deducciones – que ordena el artículo 32 y con los que se contemplan en el artículo 33, siendo particularmente relevante la regla que se contiene en la letra e) del # 1 de esta última disposición.

    En efecto, la letra e) del # 1 del artículo 33 de la ley, ordena agregar o reponer  - (si hubieren disminuido la renta líquida, vale decir, si hubieren sido indebidamente rebajados) –,  los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o a rentas exentas, ordenando que se rebajen a los beneficios a que acceden.

    Dicha norma, de toda lógica y equidad, nos señala que los gastos que acceden a los ingresos afectos a primera categoría, se rebajan en la determinación de la renta líquida imponible afecta al tributo, en tanto que los que acceden o se relacionan con rentas exentas o calificadas de no constitutivas de renta, deberán disminuir el monto de estas últimas, sin afectar la base gravada con primera categoría.

    La señalada regla, que constituye la norma más específica que el legislador establece respecto de esta materia, en momento alguno hace distingo o discriminación alguna respecto a si el tributo de primera categoría que se está determinando operará en carácter de único o en régimen normal (vale decir, sin perjuicio de otros gravámenes, como el Global Complementario o Adicional, que también pudieren afectar la renta que para los efectos del impuesto de Primera Categoría se está determinando).

    No existe base legal alguna para asumir que el impuesto de Primera Categoría, es un impuesto distinto, según hayan de operar o no otros tributos respecto de las rentas gravadas.

    Ello es particularmente evidente en el caso de las sociedades, que sólo son contribuyentes del impuesto de Primera Categoría y que deben aplicarlo, cuando proceda, con absoluta prescindencia de otras cargas impositivas que pudieran afectar a otros contribuyentes.

    Queremos decir con lo anterior, que respecto de las sociedades, el impuesto de Primera Categoría, es siempre el único impuesto que afecta sus rentas, lo que hace particularmente  ilegal  el postulado o premisa en que se funda el instructivo que se comenta.

    Tal distingo, manifiestamente artificial y carente de toda base legal, produce consecuencias y efectos relevantes, alterando, de modo injusto e ilegal, la carga tributaria que el legislador establece, como ha tenido oportunidad de señalarlo la Excma. Corte Suprema, en situaciones en que pretendió darse aplicación al criterio que la Circular 68 consagra.

    El instructivo que se cuestiona, deriva en consecuencias  sustantivas respecto de una serie de materias reguladas en la Ley de la Renta, vale decir, tiene efectos equivalentes a los que habría producido una modificación radical de dicho texto impositivo.

    Se ve afectado el tratamiento de las pérdidas tributarias, el régimen de imputación de gastos, la determinación de las utilidades tributarias y no tributarias – (FUT y FUNT) – e incluso, se introducen nuevos conceptos, como la aplicación de un criterio de proporcionalidad en materia de gastos, equivalente al crédito fiscal proporcional a que se refiere el DL 825, pero, con la diferencia de que en el caso del IVA, la proporcionalidad del crédito tiene su fuente en texto expreso de la ley.

    En esos términos, parece evidente que el principio de la legalidad de los impuestos resulta quebrantado por los términos de la circular, la que, como se ha dicho, se desentiende de lo resuelto sobre la materia por la Excma. Corte Suprema, en diversos  pronunciamientos.

    Entre los fallos a que se hace referencia, puede citarse la sentencia de 25.3.99, que rechaza en términos categóricos la tesis que ha servido de base a la Circular 68, por ser contraria al tenor y a la historia fidedigna de la ley, señalando el tribunal que se incurre en una falsa y errónea interpretación del texto positivo, cuando se pretende que el impuesto cedular de primera categoría, aplicado en carácter de único, adquiriría una identidad propia, diversa o distinta a la del impuesto de primera categoría.

    En sentencia de 30.3.99, la Corte Suprema reitera que constituye un error de derecho asumir que el impuesto de Primera Categoría, aplicado en carácter de único, sería un impuesto distinto que el que contempla el artículo 20 de la Ley de la Renta. Agrega que tal interpretación rompe la necesaria correspondencia y armonía existente entre las disposiciones de la Ley de la Renta, la que en diversos artículos declara que el tributo se aplica como impuesto único, con el sólo propósito de excluir otros, que la misma ley contempla, pero sin llegar a conceptuarlo como un tributo distinto o independiente.

    El hecho de que las rentas afectadas con Primera Categoría deban excluirse o no en la aplicación de otros tributos, no es un antecedente que permita asumir reglas distintas para su aplicación, si el texto legal no contempla distingo alguno, ni reglas de aplicación diversas para uno u otro supuesto.

    En esos términos, parece evidente que el acto administrativo que se comenta excede los términos del artículo 6, letra A) # 1 del Código Tributario, pero, por sobre todo, contraviene el principio de la legalidad de los impuestos.

    El Fondo de Utilidades Tributarias dice relación con los impuestos Global Complementario o Adicional, vale decir, constituye, en esencia, un registro en el que se consignan las rentas que tienen pendiente su tributación a nivel personal, las rentas que no corresponde afectar con los indicados tributos de superposición, porque el legislador las ha desgravado del Global o Adicional, se califican de no tributables y se registran en el FUNT.

    Ello, con independencia de la fórmula o mecanismo que el legislador hubiere empleado para consagrar su desgravación, vale decir, sea que la desgravación se haya establecido por la vía de una exención, de la afectación con un impuesto sustitutivo, de su reputación como no constitutivas de renta o de la aplicación del impuesto cedular en carácter de único.

    En esos términos, concordamos con los criterios generales expresados en el punto 1) del párrafo IV de la circular en comento, cuando señala que el registro FUNT da cuenta de todas aquellas cantidades que no deben gravarse con Global o Adicional.

    Sin embargo, la confusión comienza en el punto siguiente, cuando se indica que para los efectos anteriores, de los ingresos de tales operaciones, deberán rebajarse los desembolsos imputables a cada uno de ellos.

    Tal regla o premisa, es absolutamente válida respecto de las rentas exentas o ingresos no reputados rentas – como lo señala expresa y literalmente el artículo 33 de la ley, en la letra e) de su número 1 –, pero no puede hacerse extensiva a las rentas afectas a primera categoría, con independencia de lo que con ellas suceda respecto de otros gravámenes.

    Se produce aquí una evidente falacia, ya que lo que tienen de común los tres grupos de rentas referidos – (sustraídos de Global Complementario o Adicional por exención, por su calificación de no constitutivos de renta o porque deban soportar Primera Categoría como única carga) –, es su desafectación de Global Complementario o Adicional y consecuente registro en el FUNT.

    Sin embargo, si lo que se exime de Global Complementario o Adicional, se afecta con Primera Categoría, el tratamiento que pueda corresponderle respecto de esos otros gravámenes, no puede tener incidencia ni efecto alguno al momento de determinar la Primera Categoría que los grava.

    No hay fundamento de texto, ni razones de equidad o consideraciones de ningún tipo, para asumir que el impuesto de Primera Categoría deba determinarse de un modo u otro según el tratamiento que los ingresos afectos a Primera Categoría, que se están procesando, conjuntamente con los gastos o desembolsos que a ellos acceden, puedan tener respecto de otros tributos.

    En esos términos, parece evidente, a la luz de la normativa vigente, que las empresas deben determinar un solo impuesto de primera categoría, colacionando, obviamente, todos los ingresos, costos, gastos y agregados o deducciones que procedan, a efectos de establecer el objetivo esencial de dicho proceso, cual es el establecimiento de la renta líquida imponible y del tributo que corresponda.

    Ese proceso es uno solo y no admite distingo alguno.

    Determinado el monto afecto y el impuesto que corresponda, esa utilidad que tributó, se llevará, en la proporción que corresponda, al FUT o FUNT, según se trate de cantidades que deberán o no ser afectadas con Global o Adicional.

    Por lo mismo, es evidente que, dentro del proceso de determinación de la renta líquida imponible afecta a Primera Categoría, se compensarán resultados positivos o negativos, se deducirán los gastos o desembolsos vinculados a los ingresos afectos y se respetarán, una a una, todas las reglas que la ley señala, dentro del proceso que se inicia con el cómputo de los ingresos brutos y que culmina con la determinación de la base afecta al impuesto.

    En ese predicamento, todos los ingresos afectos a Primera Categoría, son ingresos de una misma naturaleza, vale decir, de una misma calidad tributaria, en lo que al impuesto de que se trata – el de Primera Categoría – corresponde.

    Ello sin perjuicio de que, en lo que al Global Complementario o Adicional respecta, resultan igualarse las rentas exentas o ingresos no constitutivos de renta, con los que fueron gravados por el impuesto cedular en calidad de impuesto único, ya que, en este caso, vale decir, en lo que respecta al registro FUNT, lo único que interesa es la improcedencia de tales gravámenes, cualquiera sea la razón o fundamento legal que los haga improcedentes o inaplicables.

    Recordemos que el Global Complementario no somete a gravamen las rentas inferiores a 13,5 UTA, lo que no podría significar que las empresas deban, para efectos de la determinación del impuesto de Primera Categoría que las afecta, hacer un distingo respecto de ingresos percibidos o devengados hasta dicho monto y las sumas que sobrepasan el tope indicado por parte de sus propietarios afectados con los referidos gravámenes.

    Es así como el artículo 14 de la ley señala, en la letra a) de su número 3, que en el fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio, confirmando que, para el legislador, existe una sola y única renta líquida imponible o una sola pérdida tributaria, en su caso.

    Posteriormente, la norma citada, en su letra b), se refiere al registro de las rentas que no se afectarán con Global Complementario o Adicional, debiendo entenderse que se refiere a las sumas que, por cualquiera causa legal, no deban gravarse con tales impuestos, no obstante que la referencia se limita a las cantidades no constitutivas de renta y a las rentas exentas.

    La circular 68 de 2010 señala expresamente, que cuando el legislador se refiere al Impuesto de Primera Categoría, debe entenderse que se refiere, exclusivamente, al impuesto general de dicha Categoría, – párrafo final del # 2 del punto IV –, concepto que, por cierto, no puede compartirse, desde el momento que a la luz de las disposiciones contenidas en el DL 824 y en todo el resto de nuestro ordenamiento tributario, parece de toda evidencia que el legislador entiende que existe un solo impuesto cedular de Primera Categoría.

    Que el legislador señale, indistintamente, que determinada renta se exime de Global, no se afectará con Global o sólo se afectará con primera categoría, son simples modalidades o formas de expresar o consagrar la desgravación de Global Complementario o Adicional según corresponda aplicar.

    Lo importante es que tales expresiones – cualquiera de ellas –, tiene como objeto o propósito, regular la situación de la renta respecto de Global Complementario o Adicional y, en caso alguno, discriminar en el tratamiento que respecto al impuesto de Primera Categoría le corresponda a la renta o ingreso de que se trate.