Reporte Tributario Nº15 Mayo 2011

“Cuando el legislador no distingue, no le es lícito al interprete distinguir”, reglas de interpretación de nuestra legislación que con tanta facilidad en muchas oportunidades transgredimos, es por ello que complejo resulta entender las motivaciones que conllevan a interpretar por parte del organismo fiscalizador que el inciso 3º del artículo 41 de la LIR es una norma aplicable a los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad.

Situación extrema es el caso inverso del tema en comento, las acciones, donde en forma clara de interpretación el organismo fiscalizador jamás ha señalado que dicha norma establece que el costo de los títulos en cuestión es para aquellos contribuyentes que llevan o no contabilidad, dado el tenor literal de la norma en análisis, siempre se ha entendido que dicho precepto legal establece la fijación de un costo atribuible a cualquier tipo de enajenación que se realice, a mayor abundamiento, cuando el enajenante lleva contabilidad no aplicamos el mecanismo de corrección monetaria dado que este es de carácter anual, constituyendo costo el valor invertido o pagado actualizado hasta el 31 de diciembre del año anterior al de la enajenación, caso muy diferente es cuando el enajenante no lleva contabilidad, donde el costo de las acciones que están siendo enajenadas es determinado de la forma que prescribe el propio artículo 17 Nº 8 de la LIR.

Entonces, si la ley no distingue a quien resulta aplicable el inciso 3º del artículo 41 de la LIR ¿Por qué razón el organismo fiscalizador expresa que dicho precepto legal es solo aplicable para aquellos que no llevan contabilidad?, ¿Acaso constituye la enajenación de derechos sociales un tipo de transacción donde el legislador omitió la forma de establecer su costo?

Sin importar el camino que se elija, todas las interpretaciones pudieran guiar a la aplicación del VPP tributario. Si consideramos el artículo 41º Nº 9 como una forma de valorización o determinación del costo de los derechos sociales, el VPP resulta claro, el inciso 2º de la norma antes señalada que debe entenderse como el reajuste al ajuste por corrección monetaria determinado en primera instancia, donde el concepto “aporte” incorpora las utilidades no retiradas desde la sociedad en la cual se tienen radicados los derechos sociales (Circular 158 de 1976), es evidente, la norma comienza señalando “Para estos efectos….”, el cual no puede interpretarse en un contexto distinto que al reajuste del ajuste.

Otra conclusión es que si el artículo 41 Nº 9 es solo una norma que establece la aplicación del mecanismo de corrección monetaria, bajo este prisma y considerando que el inciso 3º del mismo artículo es solo para aquellos que no llevan contabilidad, nuestra Ley Sobre Impuesto a la Renta carecería de norma expresa que establezca un costo para el tipo de inversión en comento en el caso de contribuyentes que llevan contabilidad y sujetos a la aplicación de corrección monetaria, situación que necesariamente nos llevaría a la aplicación del derecho o norma supletoria, es decir, la contabilidad (Valor Patrimonial Proporcional, VPP).

En definitiva, sea cual sea el camino que adoptemos, todos conducen a la aplicación del VPP Tributario para efectos de valorizar una inversión en Derecho Social.

A juicio de quien suscribe, el costo tributario de una inversión en Derecho Social hace bastante tiempo se encuentra contenido en nuestra normativa, no existen argumentos claros, precisos, ni mucho menos historia de que el inciso 3º del artículo 41 es una norma que establece costo tributario para aquellos contribuyentes que no llevan contabilidad, he aquí la fuente legal de determinación del costo, he aquí el símil de lo dicho sobre el costo de las acciones, pero para derechos sociales, en definitiva, he aquí el VPP Tributario.

Por último, creo que para dar debida interpretación a la normativa que sustenta el costo tributario de los derechos sociales, en primer término es necesario abstraerce de todo pronunciamiento existente, partir de cero; y como segundo punto y final, conprender que los derechos sociales son una disciplina donde convergen grupos multidiciplinarios de profesionales, lo que permitirá a la discusión comprender la esencia de lo que significa este tipo de inversión.

Si se da lectura atenta a la Circular 69 de 2010, se puede observar en su encabezado que el organismo fiscalizador establece como disposiciones legales aplicables, entre otras, “Artículo 41, inciso 1°, N° 9, e incisos 3°, 4° y 5°, de la LIR.”. Se ha resaltado en negrilla y subrayado, la norma aplicable de corrección monetaria para aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, la intención es evidente ¿En qué parte de la circular el organismo fiscalizador hace referencia al inciso 2º del Nº 9 del inciso 1º del artículo 41 como mecanismo de corrección monetaria? ¿Qué debemos entender por “Aporte” tanto para los efectos de valorización de la inversión y de su respectiva corrección monetaria al aplicar el mecanismo señalado en el artículo 41 de la LIR? Sin duda hoy estamos frente a una gran incertidumbre respecto a la aplicación de la Circular 158 de 1976, la que a nuestro juicio bajo ningún aspecto es contraria a la Circular 69 de 2010 como para quedar derogada.

Lo anterior necesariamente conlleva a la aplicación de la norma contable como técnica supletoria, con este criterio de interpretación, el Servicio de Impuestos Internos nos motiva a retirar las utilidades para invertirlas de forma inmediata vía aumentos de capital, logrando de esta forma el mismo efecto que el VPP referido en la Circular 100 de 1975 y Oficio 744 de 2006; es cierto, bajo esta mecánica el FUT queda radicado en los socios de la sociedad que soporta el retiro, sin embargo, es posible enajenar los derechos sociales valorizados al VPP Tributario que estos tenían antes de la aplicación del cambio de criterio.

Difícil resulta abstraerse de todo lo comentado, interpretado, estudiado y aprendido en esta materia. Comprendemos a cabalidad que la norma en análisis no solo relaciona aspecto del mundo jurídico propiamente tal, muy por el contrario, esta temática corresponde a la aplicación de conocimientos multidisciplinarios en los que se sustenta.

Por tanto, si el Servicio de Impuestos Internos entiende que la norma del artículo 41 Nº 9 es una regla que establece valorización o costo del derecho social, para aquellos que son capaces de abstraerse de lo aprendido, resulta complejo o difícil comprender que existiendo norma expresa que considera como “aportes” las cantidades que a cualquier título sean entregadas, ya sea en forma directa o indirecta a la sociedad, tal es el caso de la utilidad contenida en el registro FUT y FUNT de la sociedad (Circular 158 de 1976), el organismo fiscalizador no las considere bajo ningún aspecto en su último pronunciamiento.

Es por lo antes señalado, cada vez que damos lectura a la Circular 69 de 2010 seguimos visualizando la aplicación del VPP, dado que estructuralmente es imposible apartarnos de la norma que regula este aspecto en subsidio o carencia de norma tributaria expresa que lo señale, la contabilidad.

Ejemplo de lo expuesto es el desarrollo del punto 2 contenido en el ITEM III A N° 2.a) letra a) párrafo 3°, cuando el organismo fiscalizador al referirse al concepto de “aporte”, bajo ninguna circunstancia se manifiesta respecto a dicha expresión, por tanto, y no siendo contraria de forma alguna a la Circular 69 de 2010, mal podría interpretarse que la Circular 158 de 1976 que se refiere al aporte pudiera ser derogada con este nuevo pronunciamiento.

Es tal la confusión en la aplicación de este nuevo criterio, que cuando se analizan los casos descritos en anexos, tal es el caso del ejemplo N° 4, donde se aprecia un contribuyente que lleva contabilidad completa, que enajena derechos sociales que forman parte de su activo a personas con las cuales se encontraría relacionado en los términos que prescribe la ley, interesante resulta analizar en los antecedentes del ejemplo, que los $5.000.000 de aporte realizado, parte de ellos han sido efectuado bajo modalidad de reinversión, dicha situación es compleja de aplicar a la generalidad de los contribuyentes que realiza inversiones, dado que dicho beneficio está circunscrito dentro del marco de la suspensión de los impuestos global complementario o adicional, jamás para contribuyentes del impuesto de categoría.

Ahora bien, debemos agradecer el esfuerzo, sin duda que el anexo antes aludido se encuentra en un contexto poco convencional de ocurrencia, con la única finalidad de presentarnos un caso extremo, que es cuando una persona sujeto del impuesto global complementario efectuó reinversión de utilidades a una determinada sociedad de responsabilidad limitada, luego procede a la asignación de sus derechos sociales como el activo inicial que tendrá el desarrollo de una nueva actividad bajo la modalidad de empresario individual, acogido a las normas de la primera categoría con contabilidad completa.

Bajo el prisma de que el inciso 3º del artículo 41 de la LIR solo establece un costo tributario para la enajenación de derechos sociales de aquellas personas no obligadas a llevar contabilidad, resulta complejo comprender cuales son las bases legales sobre las cuales el organismo fiscalizador sostiene su hipótesis de que el costo tributario de los derechos sociales es el “valor de aportes” más variación IPC y el posterior reajuste.

Lo cierto es que no podemos perder de vista que el artículo 41 de la LIR es una norma que establece un mecanismo de protección de los activos y pasivos del proceso inflacionario, es decir, la norma antes señalada establece la determinación de un valor o monto a través de la multiplicación de una base por un porcentaje (%), resultado que permite determinar el efecto inflacionario que tiene el mercado sobre los activos y pasivos contenidos en el patrimonio de todo contribuyente obligado a lleva contabilidad completa, jamás una forma de valorización.

Conforme a lo anterior, si el artículo 41 de la LIR establece el mecanismo de actualización de los activos y pasivos, por otra parte y a juicio del Servicio de Impuestos Internos, el inciso 3º del artículo 41 del mismo cuerpo legal establece el costo para la enajenación de los derechos sociales de aquellos que no llevan contabilidad, es posible cuestionarse ¿Cuál es la base legal para determinar el criterio sustentado en la Circular 69 de 2010 para aquellos que llevan contabilidad?, la respuesta a esta pregunta es categórica, “no existe base legal”, no existe un símil de lo dicho sobre el costo de las acciones para los derechos sociales, esto último es trabajando sobre la base de que la teoría del organismo fiscalizador es correcta al interpretar que el inciso 3º del artículo 41 es aplicable solo para aquellos que no llevan contabilidad.

Dado lo anterior y partiendo del supuesto que no existe base legal (tomamos como correcta la interpretación del SII en torno al inciso 3º del artículo 41 de la LIR), es factible cuestionarse ¿Dónde queda la aplicación de las normas supletorias que regula este tipo de transacciones? ¿Por qué no aplicar la técnica o ciencia que sí trata la forma en que se valoriza el tipo de inversión que se está analizando? ¿Por qué no interpretar la aplicación supletoria de las normas contables ante la carencia legislativa que se tiene de la materia en comento?