Reporte Tributario Nº17 Julio 2011

Nuestro Sistema Tributario está compuesto por varias normas impositivas, una de ellas es la Ley Sobre Impuesto a la Renta, donde el hecho gravado es precisamente la Renta generada. Dicho cuerpo legal establece la tributación de las rentas, la cual puede provenir del capital y/o  trabajo, respecto de la primera forma de generación (capital), las empresas que obtienen dicha renta son las que deben cumplir con la tributación que afecta a dicha ganancia mediante el pago del Impuesto de Primera Categoría sobre base percibida o devengada; mientras que los propietarios de las empresas dan cumplimiento a su obligación tributaria mediante el pago de los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, cuando dicha renta sean retirada o distribuida de las referidas empresas.

De esta manera podemos señalar que el legislador ha tenido en mente que los retiros que correspondan a utilidades tributables, son los que deben formar parte de la base imponible de los impuestos Global Complementario o Adicional, según se trate, en caso contrario, los referidos retiros al no corresponder a utilidades tributables, su afectación con impuesto no procedería ni mucho menos obligación tributaria alguna para los beneficiarios de dichos retiros, salvo que el propio legislador establezca una modalidad distinta.

El  Servicio de Impuestos Internos (SII) ha indicado que el concepto de retiro comprende no solo los retiros en dinero o en especies, sino que hace extensible tal definición a aquellos retiros que la propia ley ha otorgado dicho carácter en forma expresa.

Tal es la importancia que en la actualidad tienen los retiros en exceso, que la propia autoridad administrativa (SII) evalúa la forma o manera de gravar dichos retiros en excesos.

Es por ello que consideramos oportuno efectuar un análisis de los retiros en exceso en distintas situaciones, como por ejemplo; analizar el momento mismo en que estamos frente a un retiro que pudiera ser calificado como de exceso, y conocer  los efectos tributarios que estos pueden originar en una reorganización de empresas, o en la venta de los derechos sociales y/o cuando se tome la decisión de efectuar término de giro de la empresa que soportó los referidos retiros en exceso.

Reporte Tributario preparado por


Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)


En virtud del N° 1 del artículo 1° de la Ley N° 18.293 de 1984, norma que reemplazo el texto del artículo 14 de la Ley de la Renta (LIR), se estableció una nueva estructura tributaria para los contribuyentes obligados a tributar en base a renta efectiva con contabilidad completa.

Es así, como el inciso primero del artículo 14 LIR, estable que los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, se devenga cuando los propietarios de las empresas que determinan su renta efectiva por medio de contabilidad completa efectúen retiros de utilidades de sus respectivas compañías. Por tal motivo, ante el hecho de producirse tales retiros, nace para el beneficiario de las referidas rentas la obligación de declarar y pagar impuesto por el referido beneficio, ya sea que el retiro en cuestión corresponda a utilidades tributarias del ejercicio o de ejercicios anteriores registradas y acumuladas en la empresa.

De esta manera, la obligación de tributar por los retiros frente a los impuestos Global Complementario o Adicional, sucede cuando al término del ejercicio existan utilidades  tributables disponibles para tales efectos; en caso contrario, si a igual fecha no existieren utilidades tributarias disponibles no es posible que nazca a la vida del derecho la obligación de pagar impuestos por los retiros realizados, donde dichos flujos se entiende que corresponden al retiro o reparto de otros valores que no estaban formando parte de las rentas imponibles o tributarias a que se refería el inciso primero del artículo 14 LIR, tal es el caso de: Ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas del impuesto Global Complementario, o devoluciones de capital.

De lo anterior es posible concluir que no estamos en presencia del concepto de retiro en exceso, en el período comprendido entre el 01 de enero de 1984 al 31- diciembre de 1988.

Situación práctica

a)    Antecedentes:

EMPRESA             : SOCIEDAD COMERCIAL SUR  LTDA.
GIRO                     : COMERCIO
AÑO COMERCIAL: 1988

b)    Por intermedio de su representante legal proporciona los siguientes antecedentes al 31-12-1988

Antecedentes: $
a) Remanente de FUT al 31-12-1987, reajustado
4.000.000
b) Gastos rechazados  provisionados, pagados 1988
600.000
c) Renta Líquida imponible de Primera categoría al 31-12-1988 15.000.000
d) Gastos rechazados del ejercicio-1988 2.400.000
d) Retiro  persona  natural con domicilio en  Santiago 8.000.000
Retiros persona jurídica, con domicilio en  Santiago 
10.000.000

c)    Confección del registro  FUT  al 31-12-1988

$
1. Remanente de FUT al 31-12-1987, reajustado 4.000.000
(-) Menos : Gastos rechazados  provisionados, pagados 1988 (600.000)
= Saldo remanente de FUT 3.400.000
2. Renta Líquida imponible de Primera categoría al 31-12-1988
15.000.000
(-) Menos: Gastos rechazados del ejercicio-1988 (2.400.000)
= Saldo de Fut antes de imputación de retiros 16.000.000
Imputación de retiros
10.    Retiro  persona  natural,   $   8.000.000   44,44%
(7.110.400)
Retiros persona jurídica    $ 10.000.000  55.56% (8.889.600)
Remanente de FUT para el año siguiente
$              0
=========

d)    Retiros  no imputados  FUT Y FUNT:

1. Retiro  persona  natural,   $   8.000.000  (-) $ 7.110.400
$    889.600
2. Retiros persona jurídica    $ 10.000.000  (-) $ 8.889.600
1.110.400
Total retiros que no  son tributables a nivel de los impuesto personales, por corresponder a valores representativos de devolución de  capital social y no son considerados  retiros en excesos para fines tributarios.   
$ 2.000.000


a) Declaración Jurada Nº 1886

Dicha Declaración Jurada deberá ser presentada por las Sociedades de Personas, Sociedades de Hecho, Sociedades en Comandita por Acciones y Comunidades que soportan los retiros realizados por sus socios, socios gestores o comuneros, durante el ejercicio del año anterior, afectos al Impuesto Global Complementario o Adicional, los exentos del Impuesto Global Complementario y los no constitutivos de Renta debidamente reajustados.

Para tal efecto  en dicha declaración Jurada se debe registrar la información referente a retiros en excesos.

Columna “Exceso de Retiros”: Se debe indicar la parte del retiro del período que no fue financiada con las utilidades tributables y/o no tributables al cierre del ejercicio y, por lo tanto, queda pendiente su situación tributaria para el ejercicio siguiente.”

b) Certificado Nº 5

Las instrucciones impartidas para confeccionar dicho certificado en relación a la materia de estudio, establece que debe ser emitido por las Sociedades de Personas, Sociedades de Hecho, Sociedades en Comandita por Acciones y las Comunidades acogidas, ya sea, a los regímenes de tributación de los Artículos 14 letra A) de la Ley de la Renta, informando a sus socios, socios gestores o comuneros, cualquiera que sea su condición jurídica, la situación tributaria de los retiros.

Es así para la confección del recuadro Retiros, en la Columna (9) “Se debe registrar el monto de los excesos de retiros determinados para el ejercicio siguiente. Dicho valor se calculará deduciendo de las cantidades registradas en la columna (5) las anotadas en las columnas (6), (7) y (8).”


c) Sección: Recuadro Nº 6: Datos de FUT, Formulario Nº 22 Año Tributario 2010.

En el Suplemento Tributario de cada año, se imparten instrucciones para el llenado del Formulario Nº 22, en la Sección Recuadro Nº 6 Datos de FUT, se indica que el  “CODIGO 320: Exceso de retiros para el ejercicio siguiente. Anote en este Código los excesos de retiros que quedaron al 31.12.2009 pendientes de tributación para los ejercicios siguientes, después de haber imputado al Fondo de Utilidades Tributables y/o no Tributables determinado por la empresa al 31.12.2009, en el orden de imputación que establece la ley, los excesos de retiros del ejercicio anterior (2008) y los retiros efectuados durante el período 2009, ambos conceptos debidamente actualizados en la forma indicada en el recuadro correspondiente al Código (226). En resumen, lo que debe registrarse en este recuadro es la diferencia que resulte de restar del Fondo de Utilidades Tributables y no Tributables determinado al 31.12.2009, conforme a las normas del Nº 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, en concordancia con aquellas establecidas en la Resol. Ex. Nº 2.154, de 1991, los excesos de retiros del ejercicio anterior y los retiros del período, ambos conceptos debidamente actualizados, deduciendo previamente de las utilidades tributables los retiros presuntos que correspondan, los cuales por disposición de la ley deben rebajarse en primer lugar.”.

Luego de haber presentado la normativa aplicable, jurisprudencia emitida por el SII y la generación de casos prácticos, nos permitimos comentar lo siguiente:

1. En primer lugar,  debemos indicar que los retiros en exceso nacen a partir del año 1990 y se refiere cuando los retiros en dinero o especies que materialice el empresario individual o los socios de las sociedad personas, ambos entes obligados a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa, y las utilidades retenidas tanto en el FUT como FUNT no son suficientes para absorber dichos retiros. Dichos retiros en exceso suspenden su tributación hasta el instante en que la empresa que soportó el retiro en cuestión, genere utilidades ya sea tributables o no con los impuestos personales en el año siguiente o subsiguiente y así sucesivamente, que absorban los excesos en comento.


2. De acuerdo a la normativa que estuvo vigente en los años 1984 a 1989, los retiros en exceso como norma general no eran representativos de incremento de patrimonio de quienes los percibían, de acuerdo al concepto de renta que describe la Ley de la Renta contenido en el Artículo 1º del D.L. Nº 824 de 1974.

3. Claro es que la tributación de los retiros en exceso dependerá de la decisión que tomen los dueños de las empresas, en forma muy especial nos referimos a los socios de sociedades, debido a que ellos pueden tomar la decisión de transformarse en sociedad anónima y será esta última quien asuma la obligación tributaria en pro de sus dueños, e igual comentario en el caso de enajenación de derechos sociales, donde el cesionario es legalmente responsable de la tributación cuando dichos retiros en exceso son imputado a utilidades tributables con los impuestos Global Complementario o Adicional, o el Impuesto Único del Inciso 3º del artículo 21 de la  LIR.

4. Por otra parte, los retiros en exceso son un elemento importante cuando se trata de una sociedad de persona obligada a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa y balance general,  la cual además participa en otra sociedad de personas que está obligada a llevar el Registro FUT, solicitándole a esta última renta devengada por encontrarse en presencia de retiros en excesos, donde la necesidad de renta devengada estará dada por la sumatoria del saldo negativo del FUT más los retiros en exceso.

De esta manera la sociedad que solicita renta devengada primero imputará a la renta devengada, al saldo negativo de FUT que esta tuviera, situación que podría corresponder a Pérdidas Tributarias, donde el contribuyente podrá invocar el derecho que le asiste a solicitar un Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, con la consecuencia que los retiros en exceso continúen pendientes de tributación. En este caso, las empresas no tienen opción de proceder a la imputación que establecen las normas legales y las instrucciones que ha impartido el SII sobre esta materia. Esta situación resulta ser muy positiva para las empresas que generen pérdidas tributarias y retiros en excesos.

5. También, llama la atención la inequidad tributaria que se produce para el sistema, dado el caso de transformación de sociedades de personas en sociedad anónima, cuando la sociedad que se transforma se encuentra en situación de retiros en exceso, ya que dichos retiros son imputados a utilidades tributables en la empresa fuente y la obligación debe cumplirla una Sociedad Anónima. Ahora bien, al momento de determinar la base imponible del impuesto Único del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta, dicha base imponible no es incrementada por el impuesto de primera categoría cuando este le asiste de crédito, de esta manera su obligación tributaria no corresponde al 35% según tasa efectiva, por cuanto su base imponible no está formada por una renta bruta, si no por 83%, cuando la tasa del impuesto de Primera categoría sea del 17%. Por lo tanto, este es un hecho que resulta ser muy positivo y una variable a considerar por los dueños de las sociedades donde se generan los retiros en excesos.

6. Finalmente, después de haber analizado la historia y la evolución de los retiros en exceso, consideramos relevante  que la autoridad administrativa se preocupe de estos hechos y verifique que cuando los retiros en exceso son representativos de incrementos de patrimonio y no hayan cumplido con su obligación tributaria, proceda a su cobro.

En virtud de la equidad tributaria, que es una característica de nuestro sistema tributario, esperamos que la autoridad administrativa incluya en sus análisis tributarios futuros los efectos tributarios que se pueden producir al estar en presencia de los retiros en excesos, con la finalidad evitar el no cumplimiento de la obligación tributaria de los beneficiarios de dichos flujos o recursos monetarios (retiros en exceso).

En relación a esta materia es necesario indicar que el SII, en atención a una consulta formulada donde solicitan que se confirme o rectifique su afirmación: en el sentido que frente a un eventual término de giro, una sociedad de personas que arrastra una pérdida financiera y tributaria, como asimismo declara un FUT Negativo, excesos de retiros y capital propio tributario negativo no debe declarar ni pagar ningún impuesto a la renta, este mediante  Oficio Nº 3.796 del 30-09-2005, da respuesta a dicha consulta, expresando:

"De acuerdo a lo dispuesto por los artículos 14 y 38 bis de la Ley de la Renta e instrucciones impartidas sobre la materia contenidas en Circulares N°s. 46 y 60, ambas del año 1990, publicadas en el sitio web de Internet de este organismo (www.sii.cl), y considerando la situación tributaria en que se encuentra la sociedad a que alude en su escrito, se informa que de acuerdo con dichas disposiciones legales la sociedad y sus respectivos socios personas naturales por los excesos de retiros que éstos poseen, no se afectarían con los impuestos de la Ley de la Renta, ya que a la fecha no existen utilidades tributables retenidas en el Registro FUT (existiendo un Saldo Negativo). No obstante lo anterior, se hace presente que cuando un contribuyente procede a efectuar el trámite de término de giro de sus actividades conforme a las normas del artículo 69 del Código Tributario, este Servicio, está facultado para revisar todos sus antecedentes contables y tributarios y en el caso que resulten diferencias de impuesto debe proceder a su cobro.”.