Reporte Tributario Nº21 Noviembre 2011


- Claridad y consistencia de las normas que la consagran.
- Significado práctico o expresión concreta de la prescripción.
- Improcedencia de discriminar entre declaraciones con resultado positivo y negativo.

Consideraciones generales
Frente a las graves y profundas deficiencias que presenta nuestro sistema tributario, expresadas en normas contradictorias, ininteligibles o inoperantes, en reglas insuficientes o excesivamente generales – (que hacen que sea la jurisprudencia administrativa la que deba señalar la normativa a aplicar) – o en disposiciones apartadas de la realidad, carentes de fundamento, obsoletas o impracticables, la normativa legal sobre la prescripción tributaria resulta ser la excepción.

La prescripción impositiva aparece regulada por normas claras y consistentes, con el agregado de que se trata de una normativa coherente con los principios, fundamentos y conceptos doctrinarios que informan la institución de la prescripción.

En esos términos, resulta incomprensible la jurisprudencia administrativa y judicial, que, con pretextos absurdos o pseudoargumentos que no resisten análisis, intente oscurecer lo que probablemente es la única materia que, en nuestra legislación tributaria, se encuentra regulada con la claridad y consistencia que sería tan deseable en otros temas impositivos.

La prescripción, con el respaldo de los fundamentos que la sustentan – (dentro de los cuales destaca la certeza jurídica) – busca dar fijeza o carácter definitivo e inalterable a determinados hechos o antecedentes, evitando la necesidad de remontarse, ilimitadamente, (o más allá del tiempo que se estime razonable ), a la verificación, comprobación o demostración de los mismos.

Un ejemplo típico se produce en el estudio de títulos inmobiliarios, en que la necesidad de comprobar si el que se dice dueño adquirió de quien era efectivamente el propietario legítimo, nos lleva, a su vez, a indagar respecto del propietario anterior y así, sucesivamente.

A no mediar la prescripción, que en términos prácticos nos dice que nos remontemos en este análisis retroactivo, sólo hasta determinada fecha, dando por válidos los títulos de ese propietario, el estudio de títulos se haría impracticable, ya que en cada caso se haría necesario llegar hasta la fecha del descubrimiento del continente o de las primeras encomiendas.

Nos parece un ejemplo adecuado, puesto que resulta perfectamente equivalente a lo que sucede con la prescripción tributaria, a no mediar la cual, cualquiera revisión de una empresa sujeta a contabilidad, debería, necesariamente, remontarse hasta su primer ejercicio.
Tomaría demasiado espacio demostrar científicamente la afirmación anterior, pero cualquier profesional vinculado al tema impositivo sabe, positivamente, que no es posible validar los resultados de un determinado año, sin verificar los antecedentes del ejercicio anterior y así sucesivamente, hasta llegar al año de inicio de actividades.

Ello, por la simple razón de que la información contable de cada ejercicio, se alimenta de los antecedentes registrados en los ejercicios precedentes, por lo que cada declaración anual, no puede ser revisada o verificada aisladamente y sólo puede ser validada verificando antecedentes de respaldo, que corresponden a información de años anteriores.

Ello es obvio, si se tiene en cuenta la necesaria continuidad en el quehacer de las empresas, el que de modo, por cierto artificial, se corta o separa a través de los balances anuales.
Por lo tanto, en una revisión tributaria sucede lo que en un estudio de títulos.  Si la ley, a través de la prescripción, no pusiera un límite, la tarea se haría materialmente impracticable, puesto que habría que remontarse, necesariamente, de un propietario a su predecesor en el dominio, y así, indefinidamente.

Artículo Tributario preparado con la asistencia de:


Alejandro Dumay Peña
Abogado, Licenciado en Cs. Jurídicas y Sociales, Universidad de Concepción.
Magíster en Tributación, Universidad de Chile.
Colaborador CET – UChile

Lo que en concreto hace la prescripción, para materializar el concepto que la inspira, es dar fijeza o carácter definitivo e inalterable a aquella información que sigue al período en el cual termina el plazo de 3 o 6 años a que se refiere el artículo 200.

Si, por ejemplo, de acuerdo a la prescripción, la acción revisora o de fiscalización, respecto de un caso determinado, sólo puede retrotraerse hasta el ejercicio 2001, ello significa que el fiscalizador debe dar por definitiva e inamovible la información del respectivo contribuyente, contenida en su declaración correspondiente al año 2000.

Ese y no otro es el sentido y efecto concreto de la prescripción.

En términos prácticos, por lo tanto, el fiscalizador del caso, debe tomar esa declaración del año 2000 y dando por definitiva e inmodificable esa información – (en los mismos términos que si esa declaración hubiera sido revisada y validada más allá de toda duda) –, se limitará a verificar si los antecedentes consignados por el contribuyente en los ejercicios siguientes – los susceptibles de revisión –, se ajustan y son consistentes con la información y antecedentes que en tal declaración se contienen.

(Es lo mismo que ocurre en un estudio de títulos cuando damos por propietario legítimo a quien era dueño del inmueble en una determinada fecha, porque la prescripción así lo indica y no porque hayamos verificado que adquirió el inmueble de quien era legítimo titular).

En consecuencia, la prescripción se manifiesta por la vía indicada, vale decir, validando y dando carácter definitivo e inamovible a determinada información, única manera de dar racionalidad al ejercicio de la facultad fiscalizadora por parte del Servicio – y la correlativa certeza al contribuyente –, puesto que de otro modo, la validación de los antecedentes contenidos en la declaración relativa al año 2000 – para seguir con el caso del ejemplo –, implicaría una revisión de los antecedentes provenientes del año 1999, al revisar el cual nos encontraríamos, necesariamente,  con que la única manera de comprobar sus datos, es remontarse a la declaración del año anterior y así sucesivamente, hasta llegar,  ineludiblemente, al primer ejercicio.

Como se ha dicho, las normas que regulan la prescripción, a diferencia de lo que generalmente ocurre en materia impositiva, son claras, consistentes, armónicas y unívocas.

El Código Tributario señala, en su artículo 200, que el Servicio podrá revisar a los contribuyentes “dentro del término de tres años contados…..”.

Por su parte, el artículo 59 señala que: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar….”
En idéntico predicamento, el artículo 25 dispone que toda liquidación o determinación de impuestos tiene carácter provisional “mientras no se cumplan los plazos de prescripción…..”.

En consecuencia, la prescripción tributaria está consagrada en nuestro sistema de manera clara, expresa y taxativa, sin distingos respecto de declaraciones con resultado positivo o negativo, según se ha señalado, y sin que existan disposiciones legales cuyo tenor pudiera dar lugar a dudas,  confusiones o conflictos de interpretación.

Por el contrario, las normas que tienen alguna relación o vínculo con el límite de tiempo que las normas sobre prescripción imponen al ejercicio de las facultades fiscalizadoras, son perfectamente consistentes, como el caso del artículo 17, que ordena mantener la información contable a disposición del Servicio “mientras esté pendiente el plazo (que tiene el SII) para la revisión de las declaraciones.”

Así ocurre también con el artículo 126, que limita también a tres años el plazo que tiene el contribuyente para solicitar devolución de impuestos que hubiere pagado indebidamente.

A propósito de la norma anterior, cabe cuestionar el supuesto que normalmente se asume, en el sentido de que la revisión de declaraciones sólo puede generar diferencias en contra del contribuyente. Obviamente, los errores, en cuanto tales, pueden tener cualquier signo.

Mientras más se profundice en el análisis de la prescripción tributaria y de las normas que la consagran, se hace más inexplicable la jurisprudencia que la desconoce, que asume que existiría normativa distinta para declaraciones con resultado positivo o negativo, que hace discriminaciones con argumentos que no resisten el más mínimo análisis, que razona sobre la base de que la prescripción estaría limitando las facultades del Servicio (y correlativamente, amparando eventuales evasiones), en circunstancias de que es la prescripción la que hace posible el ejercicio racional de la facultad de fiscalizar (la que, según se ha demostrado, en ausencia de la prescripción, supondría, necesariamente, remontarse hasta el primer ejercicio del contribuyente).

Analizado el tema, exclusivamente desde el punto de vista de la equidad y la transparencia, si no existiera la prescripción, que pone plazo a las revisiones, y ante la imposibilidad práctica de remontarse hasta la fecha en que la empresa inició sus actividades  ¿Quien señalaría y definiría el plazo a que debe extenderse, en cada caso, la fiscalización?  ¿Por qué, arbitrariamente, la fiscalización se remontó a 5 años en el caso del contribuyente A y a 10 en el caso del contribuyente B?

¿Qué ocurriría – como perfectamente podría suceder –, si en la revisión del ejercicio 12, previo al año en que se está practicando la revisión, se determinara que el contribuyente pagó impuestos en exceso? ¿En ese caso si aplicaríamos la prescripción?

Como se ha reiterado, las normas legales son claras y categóricas y nadie – menos aún los magistrados – pueden alegar su ignorancia.
No hay una sola norma, inciso o expresión, dentro de los artículos del Código Tributario que se refieren a la materia, que pueda generar dudas o, menos aun, inducir a error.

Tratándose de impuestos sujetos a declaración – (como Renta, IVA y otros) – la ley pone de cargo del contribuyente la responsabilidad inicial, pero señala, expresamente, que esas declaraciones tienen carácter provisional, puesto que el Servicio, en el ejercicio de su función fiscalizadora, puede revisarlas, para lo cual cuenta con un plazo mínimo de tres años.

Al término del plazo que corresponda, las declaraciones se tornan definitivas, vale decir, la información dada por el contribuyente, se tiene por cierta (en los mismos términos que si se hubiere revisado y validado) y debe tomarse como base o antecedente para la revisión de los períodos siguientes no prescritos.

Frente al claro tenor literal de las disposiciones citadas, aun cuando se considere que se trata de normas obsoletas, los tribunales de la República deberían aplicarlas y hacerlas cumplir.

Tampoco hay razones o fundamentos para considerar que las normas o los plazos que en ellas se señalan son arcaicos, puesto que, con la tecnología actual, los plazos de 3 o 6 años  resultan cada vez más satisfactorios o suficientes, como lo evidencia la nueva normativa – véase modificaciones incorporadas al artículo 59 del Código Tributario por la Ley 20.420, de 2010 – que establece plazos de meses para la revisión y resolución de determinadas materias.

El presente artículo ha sido elaborado teniendo a la vista fallos que niegan, desconocen o limitan los efectos de la prescripción tributaria, los que se ha preferido no citar, ni menos transcribir, para evitar cualquier grado o forma de complicidad con criterios que, en nuestra opinión, implican desconocimiento o transgresión flagrante de nuestra normativa tributaria.

Hemos señalado que las declaraciones de impuesto con resultados negativos, no presentan ninguna particularidad respecto a la prescripción y que la pérdida tributaria no constituye antecedente que justifique distingo alguno, en lo que se refiere a esta institución.

Desde luego, la ley no distingue entre declaraciones con resultado positivo o negativo, como lo hace con las declaraciones omitidas o maliciosamente falsas, para señalar que, en tal caso, el plazo para la revisión aumenta a seis años.

Tampoco el resultado negativo hace diferencia en lo que respecta a los aspectos conceptuales u operativos de la prescripción, puesto que con independencia de los resultados positivos o negativos de las declaraciones de los años anteriores, la revisión de los períodos previos resulta siempre indispensable para validar la información y resultados del año que se examina.

Ello es simple consecuencia de la correlación de las operaciones de las empresas, que, artificialmente, se separa en períodos anuales, pero que, obviamente, tiene continuidad.

Así, por ejemplo, ¿Cómo podría validarse un cargo por depreciación que aparece rebajado en un determinado ejercicio, sin verificar el valor de compra en el ejercicio de adquisición del activo?      ¿Cómo podría verificarse la procedencia de una indemnización por años de servicio sin remitirse al ejercicio en el que el trabajador fue contratado?  ¿Cómo podría constatarse el carácter necesario de gastos que están asociados a ingresos que fueron reconocidos con anterioridad?

Los ejemplos son infinitos, ya que la actividad de la empresa y situaciones con incidencia tributaria, no comienza el 1 de enero del año que es objeto de revisión, sino que se remontan a ejercicios anteriores y, en algunos casos, al inicio de sus operaciones.

Es por ello que, a no mediar la prescripción, la validación de los antecedentes de un determinado período, obligarían a retrotraerse, sin límite de tiempo, a períodos que pudieran ser muy remotos,  cualquiera hubiere sido el resultado (positivo o negativo) de éstos.
En definitiva, las declaraciones con resultado negativo, no presentan ninguna particularidad que justifique un distingo respecto de la prescripción y, desde luego, la ley no establece tal distingo.

Se ha dicho, al respecto, que la prescripción no operaría en el caso de pérdidas tributarias, porque en tal caso, es el contribuyente el que invoca (o el interesado en invocar) ese resultado negativo que se proyecta a los ejercicios siguientes.

Se trata, desde luego y según ya se ha demostrado, de una falacia, puesto que no es el contribuyente – sino que la ley, a través de la prescripción – la que pone límite a la facultad de revisión o fiscalización.

Por ejemplo, cuando se rechazan gastos, por su calidad de extemporáneos – (vale decir, porque debieron rebajarse en ejercicios anteriores) –, es obvio que el contribuyente estaría interesado en poder reabrir esos ejercicios, hacer valer las deducciones y obtener devolución de lo pagado en exceso, situación que quedará impedida por la prescripción, si el ejercicio de que se trata es de aquellos que ha quedado fuera de posibles revisiones, en virtud de la prescripción.

Volviendo a la situación a que se hacía referencia con anterioridad, es la ley la que señala que el ejercicio de la facultad revisora sólo puede retrotraerse hasta la declaración del año 2001, con lo que, según se ha explicado, da fijeza e inamovilidad, a la declaración del año 2000, independiente de que ésta presente un resultado positivo o de pérdida tributaria o que su reapertura beneficie al Fisco o al contribuyente.

También se ha dicho – (en el predicamento de defender lo indefendible) –, que las declaraciones con resultado negativo o pérdida tributaria no prescriben, porque al proyectarse a los ejercicios siguientes y tener efectos en éstos, su revisión se hace indispensable para poder validar las declaraciones de los años siguientes, no prescritas y que el fiscalizador está habilitado para revisar.

También se ha explicado que éste no es un efecto propio o exclusivo de las declaraciones con resultados negativos, ya que toda declaración anual recoge, necesariamente, antecedentes y elementos generados en los ejercicios previos, los que teóricamente – a mediar la prescripción –, deberían ser verificados como única forma de validar, seria y científicamente, las declaraciones de los años siguientes.

En consecuencia, el fiscalizador que revisa una declaración,  debería remontarse, necesariamente, – (si se trata de un trabajo serio y profesional) – a las declaraciones de todos los años previos, situación que se evita gracias a la prescripción, que es la que pone un límite racional.

En virtud de la prescripción, esa revisión retroactiva sólo opera hasta llegar a esa declaración que se ha hecho intocable – (puesto que la prescripción le ha dado carácter  inamovible) –, donde, legalmente, debe detenerse, para tomar la información que en ella se contiene, como cierta y definitiva, con independencia de que el resultado que ella muestre sea de pérdida o utilidad.

Con independencia del resultado positivo o negativo que ella muestre, esa es la última declaración a que se puede llegar en el proceso de revisión retroactiva y la información que en ella se contiene – (que no es revisable, desde el momento que es la ley la que ordena darla por cierta, definitiva e inamovible) –, es la que necesariamente deberá tomarse como base, para verificar los resultados determinados por el contribuyente en los ejercicios siguientes.

No existe ningún antecedente que justifique razonar distinto, ni menos aplicar o dejar de aplicar las normas legales sobre prescripción, en razón de que la declaración que se ha hecho inamovible, – la correspondiente al año 2000, en nuestro ejemplo –, muestre un resultado de +100  o de -100.

Es cierto que la declaración con -100 tendrá incidencia en la declaración del o de los años siguientes (en los cuales se rebajarán o imputarán esos 100), pero también la declaración con resultado positivo (+100) tendrá efectos y proporcionará antecedentes que pueden ser determinantes para el rechazo o validación de los resultados que muestren las declaraciones del contribuyente de los años 2001 y siguientes.