Reporte Tributario Nº23 Enero 2012

Recién iniciamos el nuevo año y los profesionales del área tributaria ya comienzan a estar atentos al nuevo proceso de Operación renta año tributario 2012. Lo anterior, no es novedad, debido a que este proceso significa la determinación de la situación tributaria de todos los contribuyentes, sean éstos empresas o personas, a quienes les corresponderá el pago de algún impuesto, o bien, la solicitud de devolución de excedentes a su favor.


Reporte Tributario preparado con la asistencia de:

Luís González Silva

Contador Auditor
Magíster en Tributación
Profesor Magíster en Tributación y Diplomas
Colaborador CET-UChile

Este año comercial 2011 la administración tributaria nuevamente a través de su jurisprudencia administrativa, donde ha efectuado nuevos análisis de las disposiciones legales, ha emitido cambios de criterio relativos a interpretaciones de determinadas normas impositivas, las cuales necesariamente se traducen en efectos tributarios de mayor o menor trascendencia.

Entre estas materias podemos destacar los siguientes cambios de criterio:

a)    Tributación de las cooperativas

Con fecha 07 de junio de 2011, el Servicio de Impuesto Internos emitió el oficio N° 1397 en el cual expone la tributación que afecta a las Cooperativas y sus cooperados. En dicho oficio, cambia el criterio contenido en la letra d) del N° 12, del oficio N° 549 de fecha 20 de marzo de 2008.

En términos generales el oficio N° 549 establecía que de acuerdo a lo señalado por el inciso final del artículo 49 del DFL N° 5 de 2004, las Cooperativas se rigen, en materia de Impuesto a la Renta, por las normas contenidas en el artículo 17 del DL 824 de 1974 y que en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del DFL N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen.

Ahora bien, con el nuevo oficio N° 1397 de 2011, la administración tributaria ha interpretado que no aplica la exención del cincuenta por ciento antes mencionado, ya que la Ley General de Cooperativas establece que en materias impositivas del Impuesto a la Renta, se rigen por las normas contenidas en el artículo 17 del DL 824 de 1974.

Es decir, con motivo del cambio de criterio establecido en el oficio en comento, las Cooperativas que estaban haciendo valer la exención del 50% sobre el impuesto de primera categoría, deberán hoy cumplir con la tributación completa de este impuesto, cuya tasa vigente para el año tributario 2012 es del 20%. Por lo expuesto, bajo el supuesto que una Cooperativa obtuviera en el presente año tributario la misma base afecta al impuesto en cuestión, duplicará su carga impositiva con motivo del cambio de criterio y más aún deberá también soportar el aumento de tasa que afecta a todos los contribuyentes.

b)    Empresas del Estado no pueden solicitar PPUA

Con fecha 01 de abril de 2011, se publicó el oficio N° 722 de 01.04.2011 y posteriormente con fecha 25 de agosto de 2011 emitió el oficio N° 1958 en el cual se solicita un pronunciamiento sobre la aplicación del oficio N° 722 al caso particular de ENAP.

En dichos oficios el Servicio menciona que existen numerosos pronunciamientos que señalan que, entre otros, las empresas del Estado, se encontrarían obligados a llevar el Registro FUT. Sin embargo, de un nuevo análisis se concluye que las empresas del Estado no tienen derecho a imputar como crédito el Impuesto de Primera Categoría, debido a que éste sólo opera respecto de los contribuyentes del impuesto Global Complementario o Adicional. Asimismo, si bien el N° 3 del artículo 31 de la LIR, establece un sistema de devolución del Impuesto de Primera Categoría, se refiere a “utilidades no retiradas o distribuidas” las cuales no existen porque la aplicación del impuesto de Primera Categoría y el impuesto establecido en el artículo 2° del DL 2398, es en forma definitiva y sobre base devengada, por lo que no existirían utilidades pendientes de tributación. Por lo expuesto, se concluye también que las empresas del Estado no estarían obligadas a llevar el registro FUT.

No obstante lo anterior, dichos contribuyentes podrán imputar como gastos de ejercicios futuros las pérdidas tributarias que vayan determinando, de conformidad al artículo 31 N° 3, de la LIR.

a)    Nuevo tope remuneración imponible

La Superintendencia de Pensiones con fecha 05 de enero de 2012 emitió la resolución exenta N° 16, mediante la cual informa la nueva remuneración imponible que se utilizará en el año comercial 2012 para el cálculo de las cotizaciones obligatorias del sistema de AFP, salud y ley de accidentes del trabajo, el cual asciende a 67,4 UF.

En la misma fecha se emitió la resolución exenta N° 15, donde se informó que el tope imponible mensual para el cálculo de las cotizaciones de seguro de cesantía será de 101,1 UF.

Sobre esta materia, es conveniente recordar que el Servicio de Impuestos Internos emitió con fecha 29 de enero de 2010 la Circular N° 11 y con fecha 01 de febrero de 2011 la circular N° 6, en las cuales se refiere sobre las incidencias tributarias que ocasiona la modificación del límite imponible antes señalado.

Entre otras materia tratadas en las mencionadas circulares se encuentra lo dispuesto en el N° 6 del artículo 31, de la LIR, que señala que se aceptará como gastos la remuneración del socio de sociedades de personas y las que se asigne el empresario individual (sueldo empresarial), hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias, vale decir, a contar del año comercial 2012, el gasto por este concepto puede llegar a la suma de 67.4 UF.

b)    Cálculo tasa variable de PPM

En el presente año tributario se materializa lo dispuesto por la Ley N° 20.455, publicada en el Diario Oficial de fecha 31 de Julio de 2010, correspondiente al aumento transitorio de la tasa del Impuesto de Primera Categoría establecida en el artículo 20 de la LIR. Este aumento transitorio elevó la tasa de dicho impuestos de 17% a 20% para las rentas generadas en el presente año tributario 2012 (año comercial 2011), y rebajándola a un 18,5% para las rentas generadas en el próximo año tributario 2013 (año comercial 2012), para finalmente volver en el año tributario 2014 y siguientes a la tasa de 17%.

Lo anterior, motivó a que el Servicio de Impuestos Internos emitiera la Circular N° 63 de 30.09.2010, en la cual se indicó principalmente que tales modificaciones aplicarán también en todos aquellos casos en que la LIR haga referencia al Impuesto de Primera Categoría, como ocurre con el impuesto Único de Primera Categoría del artículo 17 Número 8 de la LIR.

Producto de la modificación señalada, en dicha instrucción se indicó que los contribuyentes, para aplicar el procedimiento de cálculo de la tasa de sus PPMO, deberán recalcular el Impuesto de Primera Categoría, aplicando la tasa del citado tributo que rija en cada año calendario.

A continuación se transcribe el procedimiento instruido para calcular la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos que se obtengan en los meses de abril a diciembre del año calendario 2012:

“deberá recalcularse el Impuesto de Primera Categoría declarado sobre la Renta Líquida Imponible correspondiente al año calendario 2011, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para el año calendario 2012, esto es, 18.5%. Ahora bien, para determinar la tasa de PPMO que corresponde aplicar sobre  los ingresos brutos que se obtengan en los meses de enero a marzo del año calendario 2012, la tasa aplicada en el mes de diciembre del 2011, se ajustará multiplicándola por el factor 0,925.”

Siguiendo el esquema de cálculo expuesto en la Circular N° 63 de 2010, y utilizando los mismos valores, el cálculo de la tasa variable para el presente año tributario sería el siguiente:

a)    Nuevo registro de inversiones en el exterior:

Con fecha 13 de abril de 2011, el Servicio emitió la Circular Nº 22 que actualiza las instrucciones impartidas en la Circular Nº 25 de 2008, en lo relativo a la inscripción en el Registro de inversiones en el extranjero.

Recordemos que esta inscripción es requisito indispensable para gozar del beneficio tributario consistente en utilizar como crédito en Chile los impuestos pagados en el exterior, sobre las rentas de fuente extranjera que deben computarse en nuestro país.

Para estos efectos, la propia ley sobre Impuestos a la Renta en el artículo 41A, letra D, Nº 2, establece que el Servicio de Impuestos Internos determinará las formalidades del registro que los contribuyentes deberán cumplir para inscribirse. Por otra parte, las instrucciones de la circular Nº 25 de 2008, señalan que los contribuyentes sólo podrán hacer uso del crédito por los impuestos soportados en el extranjero, por aquellas rentas percibidas o devengadas, según corresponda, a partir del año comercial en que se solicita la inscripción de las inversiones de las cuales provienen dichas rentas. Así, por ejemplo, para las rentas percibidas durante el año 2011, las respectivas inversiones debieron registrarse hasta el 31 de diciembre este mismo año.

Conforme a la nueva Circular Nº 22 de 2011, la inscripción ya no se realizará presentando en la Dirección Regional que corresponda una declaración jurada simple, sino que las inversiones deben inscribirse en un registro electrónico denominado “Registro de Inversiones en el Extranjero y de Certificación de inversiones”, que mantendrá el Servicio en su página web. Por lo tanto, en los casos de inscripción, modificación, rectificación o actualización de las inversiones, se deberá utilizar este nuevo registro electrónico, de conformidad con el procedimiento establecido en la Resolución Exenta Nº 50 de 13.04.2011.

b)    Vigencia régimen tributario 14 quáter

Mediante la Ley Nº 20.455 de 31 de julio de 2010, se introdujo el nuevo artículo 14 quáter y el Nº 7 del artículo 40 de la LIR, normas que en conjuntos establecen una exención del impuesto de Primera Categoría a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos que establecen dichas normas legales. Posteriormente, con fecha 01 de abril de 2011, se emitió la Circular Nº 18 del Servicio de Impuestos Internos, mediante la cual se complementan las instrucciones primitivas contenidas en la Circular Nº 63 de fecha 30 de septiembre de 2010.

Dicho complemento, consistió en señalar que sólo podrán ejercer la opción de tributar sus rentas percibidas o devengadas a partir del año calendario 2010, conforme a las disposiciones legales antes señaladas, aquellos contribuyentes que hayan iniciado sus actividades con anterioridad al inicio del referido año comercial, debiendo ejercer su opción dentro del plazo que venció el 29 de septiembre de 2010.

Ahora bien, de conformidad al artículo noveno transitorio de la Ley Nº 20.455 de 2010, en el presente año tributario 2012, entran en vigencia plena las disposiciones de los artículos 14 quáter y 40 Nº 7, ambos de la LIR., al señalar que los contribuyentes podrán acogerse al nuevo régimen por las rentas que se perciban o devenguen a partir del 1 de enero de 2011.

Recordemos que el ejercicio de la opción en la declaración anual de impuestos del AT. 2011 se materializó mediante la marca de una X en el código [888] ubicado en el reverso del formulario 22.

c)    Vigencia nuevo tratamiento tributario de los ELD financiados con depósitos convenidos

La Ley Nº 20.455 de 2010, que también modificó el artículo 42 ter e incorporó el artículo 42 quáter de la LIR, innovó sobre el tratamiento tributario que les corresponde a los depósitos convenidos, en concordancia con la modificación al artículo 20 del DL Nº 3500 de 1980.

En términos generales, los depósitos convenidos se siguen considerando como un ingreso no constitutivo de renta, mientras se depositen en la cuenta de capitalización individual o en algunos de los planes de ahorro previsional voluntario, pero sólo hasta un límite máximo anual de 900 UF, por cada trabajador. El exceso sobre dicho límite máximo, queda afecta al impuesto único de segunda categoría o al impuesto global complementario, según corresponda.

Por su parte, los ELD efectuados con cargo a depósitos convenidos, en la parte que se afectó con los impuestos señalados, por exceder el límite máximo anual de 900 UF, podrá ser retirado libre de impuestos.

Si bien las disposiciones legales fueron modificadas e incorporadas durante el año 2010, su vigencia rige a contar del 01 de enero de 2011. En consecuencia, su aplicación se verá materializada en el presente año tributario 2012.

d)    Vigencia modificación artículo 32 y 41 de la Ley Nº 18.815, sobre fondos de inversión privados.

Mediante la Ley Nº 20.190 de 2007, se modificaron los artículos 32 y 41 de la Ley Nº 18.815, cuyas instrucciones se encuentran contenidas en la circular Nº 58 de fecha 09 de noviembre de 2007. La modificación del artículo 41 de la Ley Nº 18.815, tuvo por objeto hacer aplicable a los fondos de inversión privada lo dispuesto en el artículo 5º de esa misma ley, norma que define el objeto de inversión de los fondos, y que antes de esta modificación, sólo resultaba aplicable a los fondos públicos de inversión, sin perjuicio de lo cual, podrán invertir además en toda clase de valores, derechos sociales, títulos de crédito y efectos de comercio.

Por otra parte, la modificación al artículo 32 de la Ley Nº 18.815, establece que se aplicará el impuesto del artículo 21 de la LIR como si el fondo fuese una sociedad anónima, respecto, entre otros, de aquellos desembolsos que se destinen o tengan por objeto solventar actividades e inversiones diversas de aquellas que autoriza el artículo 5º de la Ley Nº 18.815, y que tampoco tengan por objeto la inversión en valores, derechos sociales, títulos de crédito y efectos de comercio, de acuerdo con lo permitido por el inciso 1º del artículo 41 de la citada ley.

Cabe destacar que los fondos de inversión privados constituidos antes del 27.11.2006 deberán, al 01.01.2012, haber ajustado su cartera de inversiones y activos, circunscribiéndola a los instrumentos o valores contemplados en el artículo 5º y 41º de la Ley Nº 18.815. De no cumplirse con lo señalado en la fecha antes indicada los FIP deberán proceder sin trámite a su liquidación.

Finalmente, es conveniente señalar que la referida Ley N° 20.190, mediante su artículo 8°, N° 4, deroga los números 10, 13 y 23 del artículo 5° de la Ley N° 18.815, derogación que significó, entre otros, que los fondos de inversión no podrán mantener inversiones en bienes raíces urbanos ubicados en Chile o bienes raíces ubicados en el extranjero, cuyas rentas provengan de su explotación como negocio inmobiliario.

Como se puede apreciar la entrada en vigencia de las señaladas disposiciones legales no es menor, ya que incluso pueden provocar, en caso de incumplimiento del ajuste de los tipos inversiones, la disolución del fondo de inversión respectivo.

Cada año las declaraciones juradas son una pesada carga que deben asumir los contribuyentes, más aún cuando se encuentran en constantes modificaciones o incorporación de nuevas obligaciones. Para el presente año tributario las innovaciones son las siguientes