Reporte Tributario N°26 Mayo 2012

El concepto de “transformación de sociedades” lo encontramos definido en el artículo 96 de la Ley N° 18.046, el cual señala que la transformación es el cambio de especie o tipo social de una sociedad, efectuado por reforma de sus estatutos, subsistiendo su personalidad jurídica. Por su parte, el N° 13 del artículo 8° del Código Tributario hace extensiva esta definición a las sociedades de responsabilidad limitada, señalando que la transformación de sociedades es el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.

Como se puede apreciar un elemento común de estas definiciones y que resultará fundamental a la hora de determinar los efectos tributarios que se producen por su ocurrencia, es que subsiste la personalidad jurídica, vale decir, es el mismo contribuyente quien continúa, sólo que ahora con otro tipo social.

Es importante tener presente que el concepto de transformación es aplicable sólo respecto de sociedades legalmente constituidas, no procediendo en consecuencia la transformación de una sociedad de hecho en una sociedad de derecho, toda vez que la primera lleva un vicio en su constitución. El Servicio de Impuestos Internos, también ha ratificado esta postura a través del oficio N° 1116, de fecha 28 de abril de 1998.

Si bien la definición de transformación hace referencia sólo a sociedades, el artículo 14 de la Ley N° 19.857 de 2003, que autoriza el establecimiento de empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL), entrega la posibilidad que en el caso que se produzca la reunión en manos de una sola persona de las acciones, derechos o participaciones en el capital, de cualquier sociedad, puede transformarse en una empresa individual de responsabilidad limitada. Además, establece que estas EIRL pueden transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo los requisitos y formalidades que correspondan, es decir, podemos encontrar una EIRL transformándose en una sociedad de responsabilidad limitada o bien en una sociedad anónima.

Como se puede apreciar, después de la Ley N° 19.857, no sólo pueden transformarse sociedades, sino también este tipo de empresas individuales, manteniéndose en ambos casos la misma personalidad jurídica, lo que toma más fuerza aún, cuando el artículo 18 de la referida ley, señalada que se aplicarán a las EIRL las disposiciones legales y tributarias aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada. Las instrucciones impartidas sobre la materia por el Servicio de Impuestos Internos pueden ser consultadas en la Circular N° 27, de fecha 14 de mayo de 2003.

Finalmente, es importante destacar que con motivo de la transformación se producirán cambios importantes en la sociedad que afectarán a sus propietarios. Por ejemplo, si nos referimos a la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en una sociedad anónima, los propietarios no seguirán conservando derechos sociales, sino que ahora serán propietarios de acciones, no efectuarán retiros efectivos de la sociedad, sino que percibirán dividendos según el acuerdo de la junta de accionistas.

Como se señaló en el punto anterior, en el proceso de transformación se mantiene la personalidad jurídica, es decir, se mantiene el mismo contribuyente o empresa, pero con distinta organización a causa de la reforma que afectó a sus estatutos, provocando que tal ente jurídico quede regulado por otras disposiciones legales desde el momento de su transformación. Que se mantenga la personalidad jurídica del contribuyente que se transforma, permite establecer que la sociedad no se encuentra obligada a dar aviso de término de giro, ya que es el mismo contribuyente que sigue desarrollando su actividad. Asimismo, continúa siendo responsable de todas sus obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transformación.

Como se indicó, la transformación permite que la personalidad jurídica se conserve intacta, por lo tanto, se mantiene el patrimonio, los socios, los derechos y obligaciones. Es por ello, que luego de la transformación la sociedad seguirá teniendo derecho a utilizar todos los créditos que tenía a su favor con anterioridad, como por ejemplo, los pagos provisionales mensuales, el crédito por gastos de capacitación Sence, pérdidas tributarias de arrastre, remanente de crédito fiscal IVA o cualquier otro crédito, tenga o no el carácter de personal.

Cabe aclarar, que esta es la actual posición del Servicio y que la ha confirmado mediante los oficios N° 313, de fecha 22 de enero de 2001 y oficio N° 316, de fecha 23 de enero de1987. Sin embargo, con anterioridad, este organismo mediante el oficio N° 1457, de fecha 25 de abril de 1985, señalaba que en materia impositiva era irrelevante la disposición del artículo 96 de la Ley N° 18.046, pues en la transformación debían separarse los resultados que se hayan producido en el período que rigió cada forma de organización, no aceptándose en consecuencia, el traspaso de pérdidas entre empresas transformadas.

Por su parte, el hecho de mantener la personalidad jurídica permite establecer que en la transformación no existe enajenación de ninguna especie, sea del patrimonio o de los activos que posee la sociedad, vale decir, en esta figura legal también se mantienen los mismos propietarios, antes socios, ahora accionistas, como asimismo, en ningún caso se podría gatillar el impuesto al valor agregado al no configurarse el hecho gravado que establece el DL 825/74. Al determinarse que no existe enajenación, los contribuyentes que hayan optado por depreciar aceleradamente sus activos fijos, podrán continuar utilizando este beneficio tributario luego de la transformación, porque estos bienes mantienen la calidad de adquiridos nuevos o importados por el contribuyente.

Finalmente, esta característica hace la diferencia respecto de otros tipos de reorganización de empresas, como la fusión o la división, donde en la primera figura se extingue una o varias sociedades que resultan ser absorbidas y en la segunda figura nace a la vida a lo menos una nueva persona jurídica.

De conformidad al inciso 3° del artículo 69 del Código Tributario, cuando con motivo de la transformación de una sociedad, el contribuyente quede afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados de cada régimen. Como se anticipó, esto ocurrirá por ejemplo, cuando la sociedad de responsabilidad limitaba tributaba bajo el régimen de renta presunta y luego de la transformación en sociedad anónima, tributa con renta efectiva, o bien en el caso inverso.

1. CAMBIO DE RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA A RENTA EFECTIVA

En el primer caso, cuando con motivo de la transformación el contribuyente pase de renta presunta a renta efectiva, será aplicable lo establecido en el artículo 3° de la Ley 18.985, que establece que el contribuyente deberá confeccionar el balance inicial con los activos y pasivos con que iniciará su actividad sujeto a renta efectiva, señalando dicha norma los diferentes valores en que deben registrarse los bienes en el mencionado balance inicial. Asimismo, esta disposición legal establece que la diferencia entre los activos y pasivos se considerará capital para todos los efectos legales o pérdida deducible en conformidad al N° 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En consecuencia, el contribuyente en el ejercicio en que ocurra la transformación deberá tributar, por el periodo en que fue sociedad de responsabilidad limitada bajo el régimen de renta presunta calculando la proporción del año que corresponda, y por el periodo del ejercicio en que es sociedad anónima tributará mediante renta efectiva, contemplando la apertura del ejercicio bajo los término del artículo 3° de la Ley 18.985.

2. CAMBIO DE RÉGIMEN DE RENTA EFECTIVA A RENTA PRESUNTA

En el segundo caso, la situación es similar a la anterior, donde deberán separarse los resultados, debiendo tributar la sociedad por el periodo en que fue sociedad anónima mediante renta efectiva y luego de la transformación en sociedad de responsabilidad limitada, si cumple con los requisitos, tributar por la renta presunta en la proporción correspondiente. Cabe señalar, que por el sólo hecho de ser primitivamente una sociedad anónima que se transforma, no se transmite el régimen de renta efectiva, ya que no se está enajenando, cediendo o arrendando ningún bien a la citada sociedad de personas, pues como se indicó, se trata del mismo contribuyente. Esto último, lo ha afirmado el Servicio a través del oficio N° 3313, de fecha 07 de julio de 2003.

Ahora bien, cabe preguntar qué sucede con las utilidades tributables existentes en el registro FUT al momento de la transformación, porque no estamos frente a un término de giro, donde se deba pagar el impuesto único del artículo 38 bis, sino que el mismo contribuyente, luego de la transformación, continúa con sus actividades comerciales. Al respecto el Servicio mediante el oficio N° 1434, de fecha 17 de julio de 2008, señaló que si luego de la transformación la sociedad tributa bajo el régimen de renta presunta, y atendiendo que no está obligada a llevar el registro FUT en dicho régimen, las utilidades contenidas en éste registro, se entienden retiradas por los respectivos socios en el mismo ejercicio en que ocurre la transformación, en la proporción que les corresponda, de acuerdo al porcentaje de participación en las utilidades según el contrato social, afectándose con los impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, con derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría, si procediere.

3. SOCIEDADES DE PROFESIONALES TRANSFORMADAS EN S.A.


Las sociedades de profesionales se encuentran reguladas en el artículo 42 N° 2 de la LIR. Estos contribuyentes determinan sus rentas en base a contabilidad completa, considerando ingresos percibidos y gastos pagados, estos últimos regulados en virtud del artículo 31 de la LIR. Estos contribuyentes no tienen obligación tributaria por las rentas que obtienen, sino que son los profesionales que la componen quienes se encuentran afectos por ellas al impuesto Global Complementario

Por su parte, el inciso tercero del artículo 42 N° 2 permite a estas sociedades optar por declarar sus rentas de acuerdo a las normas de Primera Categoría, si cumplen con determinados requisitos. No obstante lo anterior, los propietarios de la sociedad pueden perfectamente acordar su transformación en una sociedad anónima, oportunidad donde la sociedad quedará sometida a todas las regulaciones tributarias que afectan a esta tipo de contribuyentes. Es decir, luego de la transformación la sociedad, deberá determinar una renta líquida imponible en los términos de los artículos 29 al 33 de la LIR, afectándola con el impuesto de Primera Categoría, llevar contabilidad completa y registro FUT, entre otras obligaciones. Por su parte, los propietarios de la sociedad (los profesionales) deberán tributar con los impuestos personales sobre la base de dividendos percibidos.

Como se observa, con motivo de la transformación, la sociedad deberá separar los resultados del ejercicio en los términos del inciso tercero del artículo 69 del Código Tributario. Por una parte del ejercicio determinará una base afecta al impuesto Global Complementario sobre la cual tributarán los profesionales propietarios, y por la parte del ejercicio, a contar de la transformación, deberá determinar una base imponible afecta al impuesto de Primera Categoría que la afectará a ella misma.

 

Como se indicó en los puntos anteriores, la sociedad transformada no está obligada a dar aviso de término de giro, sin embargo, en conformidad al inciso tercero del artículo 68 del Código Tributario deberá comunicar al Servicios la modificación o reforma de sus estatutos, dentro del plazo de 15 días hábiles a contar de la fecha de inscripción de la escritura en el Registro de Comercio, según la Resolución Exenta N° 55, de fecha 30 de septiembre de 2003. Asimismo estos contribuyentes, según la Resolución Exenta N° 199, de fecha 22 de diciembre de 2009, están obligados a presentar antecedentes contables y tributarios mediante la declaración jurada formulario 1807, sobre antecedentes de las reorganizaciones empresariales, cuyo vencimiento es el último día hábil de junio, en el caso del año tributario 2012.

Para efectos de informar la transformación el contribuyente deberá presentar el formulario N° 3239 "Formulario de Modificación Actualización de la Información" en la Unidad del Servicio que tenga jurisdicción sobre el domicilio del contribuyente, debidamente firmado por el representante legal y acompañando una copia de la escritura pública autorizada, publicada e inscrita, cuando proceda, en la que conste la transformación de la sociedad. En todo caso, el trámite puede ser realizado por una persona con poder autorizado ante Notario, Oficial del Registro Civil o Ministro de Fe del Servicio de Impuestos Internos.

Además, el contribuyente deberá solicitar nuevas copias de cédulas RUT y entregar los documentos timbrados sin uso dentro del plazo que se le indica en el formulario 3239, para su destrucción, todo de acuerdo a las instrucción impartidas por el Servicio a través de la Circular N° 17, de fecha 10 de mayo de 1995.

Finalmente, recordemos que en la transformación de sociedades es el mismo contribuyente quien continúa con sus actividades, sólo que con otra estructura jurídica, por lo tanto, mantiene su rol único tributario (RUT).

Esta figura también produce algunos efectos en los propietarios, por ejemplo, en caso de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en una sociedad anónima, si bien los propietarios mantienen la propiedad, estos han pasado de tener derechos sociales a poseer acciones, lo que ocasiona muchas diferencias. Por ejemplo, estas personas dejarán de participar en la administración directa del negocio, cosa que ahora deberán hacer a través del directorio. A su vez, no podrá realizar retiros, sino que percibirán dividendos definidos y aprobados por una junta de accionistas.

Además, podemos señalar que luego de la transformación, el accionista tendrá mayor facilidad y libertar de enajenar su participación en la sociedad, a diferencia de lo que ocurría cuando era socio, caso en el cual sólo podía enajenar los derechos sociales cuando la totalidad de los socios restantes estuviera de acuerdo con la enajenación.

1. COSTO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS SOCIALES Y LAS ACCIONES

Otro elemento importante a considerar es que aún cuando sea la misma sociedad, conserve su personalidad jurídica y el patrimonio no haya sido modificado, el costo de los derechos sociales o de las acciones será diferente.

De conformidad a los oficios N° 997, de fecha 10 de abril de 1995 y oficio N° 2952, de fecha 04 de mayo de 1999, emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, en el caso de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima, el costo tributario de las acciones producidas de la transformación, corresponde al costo tributario que tenían los derechos sociales, considerando para ello, el nuevo capital social incluyendo las utilidades capitalizadas, debido a que sólo se han convertido estos derechos en acciones. Por lo tanto, este costo debe asimilarse al establecido en el inciso tercero del artículo 41 de LIR.

En cuanto a la fecha de adquisición que tendrían las acciones resultantes de la transformación, esta corresponderá a la fecha en que se crea la sociedad anónima por la transformación de la sociedad de responsabilidad limitada, ya que antes de tal hecho la sociedad anónima no existía, sin perjuicio de la permanencia de la personalidad jurídica.

En el caso del costo de los derechos sociales de una sociedad de responsabilidad limitada proveniente de la transformación de una sociedad anónima, cabe señalar que tales derechos tendrán como costo el mismo valor al cual figuraban las acciones, sin perjuicio del reajuste que establece el N° 9, del artículo 41 de la LIR (IPC) y el ajuste o rectificación que ordena efectuar la misma disposición legal.

Aún cuando no se encontró jurisprudencia sobre la fecha de adquisición de los derechos sociales, se puede fundamentar con los mismos argumentos dados por el Servicio en el caso de la fecha de adquisición de las acciones, que la fecha en este caso también corresponde a la fecha de transformación, porque con anterioridad no existían tales derechos, sino sólo acciones.

2. REINVERSIÓN DE UTILIDADES

En el caso de los socios de la sociedad de responsabilidad limitada que se ha transformado en sociedad anónima, perderán el beneficio tributario consistente en suspender los impuestos personales que afectan a sus retiros de utilidades tributables cuando estas son reinvertidas en otras sociedades, en los términos del artículo 14 letra A), N°1, letra c) de la LIR, ya que dicha disposición legal no con considera dentro de los contribuyentes que pueden acogerse a la franquicia a los accionistas. Por el contrario, si la transformación fuese de sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada el socio podría acceder al beneficio en comento.

3. HECHO GRAVADO RETIROS Y DIVIDENDOS


Otra cambio importante para los dueños de las empresas es el hecho gravado retiro y dividendo. En el caso del retiro, el artículo 14 letra A) N°1, establece que éstos se gravarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, hasta completar el fondo de utilidades tributables. Es decir, solo tributarán a nivel de impuestos finales cuanto existan utilidades tributables que cubran los retiros realizados por los socios, en caso contrario, nos encontraremos frente a retiros en exceso, pudiendo aplicarse las normas de devengamiento de rentas (FUT devengado), si se dan los supuestos que establece la ley.

En el caso de los accionistas, en conformidad al artículo 14 letra A) N° 2 de la LIR, se gravan con los impuestos personales las cantidades que a cualquier título les distribuyan las sociedades anónimas, sin importar la presencia de utilidades tributables existentes al momento de la transformación, salvo que estas cantidades sean imputadas a ingreso no renta, rentas exentas o rentas afectas al impuesto único de Primera Categoría contenidas en el registro FUNT.

Por lo tanto, los propietarios de la empresa transformada pueden verse afectados por ambas disposiciones legales, circunstancia que deberá tener presenta a la hora de declarar estas rentas en la base imponible del impuesto personal que los afecten, sea impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, según corresponda.

4. PARTIDAS DEL ARTÍCULO 21 DE LA LIR


Los dueños de las empresas transformadas también verán afectado el régimen tributario de las partidas que se les atribuyen en virtud del artículo 21 de la LIR. Donde la tributación recaerá sobre ellos o la sociedad dependiendo de la estructura jurídica de esta última. Para ello, debemos señalar que en el caso de los gastos rechazados, la tributación quedará definida en la fecha en que se produzca el desembolso. Si este se produce en el periodo en que la sociedad era de responsabilidad limitada el desembolso quedará afecto a los impuestos personales que afecten al socio, en cambio, si el desembolso ocurre en la parte del ejercicio en que la sociedad era anónima, esta última deberá pagar el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la LIR.