Reporte Tributario Nº28 Julio 2012

Sintetizando las observaciones a que da lugar el Proyecto, en cuanto a los temas comentados, puede señalarse:

A) Se pretende, en materia de retiros, asimilar la situación de las sociedades de personas a las anónimas, sin tener en cuenta el distingo esencial que emana de la norma que se contiene en el artículo 78 de la Ley 18.046, que es lo que permite gravar los dividendos que se repartan, en la certeza de que corresponderán a utilidades.

Obviamente, no ocurre lo mismo en las sociedades de personas, en que pueden darse retiros de capital u otras situaciones que no hacen procedente o aceptable un gravamen indiscriminado.

Se ha sugerido, como control a los retiros en exceso que pudieran utilizarse en forma abusiva, la obligación de formalizar disminuciones de capital cuando se pretenda realizar retiros que no correspondan a utilidades, pudiendo la ley contemplar una presunción en el sentido que los retiros realizados desde una sociedad de personas, que no hayan estado precedidos de las formalidades propias de una disminución de capital, se reputarán efectuados con cargo a utilidades.

B) En cuanto al régimen tributario de la renta de los inmuebles, bastaría que el artículo 20 señalara con claridad los requisitos que permiten acceder al régimen de renta presunta, con lo que quedaría automáticamente definido los que deben someterse a renta efectiva.

A partir de lo anterior, quedarían automáticamente definidos los beneficiarios de la franquicia del artículo 17, que serían, precisamente, los que cumplieron los requisitos para acogerse al régimen de renta presunta.

C) El texto que se propone para reemplazar la norma del # 7 del Art. 17, resulta a nuestro juicio, poco afortunado, teniendo claro que sus potenciales deficiencias son consecuencia directa de la quizás desacertada solución que se pretende dar al uso abusivo de los retiros en exceso.

Como se señaló, la citada norma corresponde a uno de los pocos casos en que el encabezamiento o párrafo inicial del artículo 17 resulta acertado.

No existe franquicia, sino que consistencia con la definición de renta, cuando el texto vigente del citado # 7 nos señala que no constituyen renta las devoluciones de capital, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas.

Esa norma, que salva al artículo 17 de una crítica más despiadada por parte de la doctrina, no merecía ser modificada.

D) También es consecuencia de la manera errónea con que se ha enfocado el tema de los gastos rechazados, la modificación que se pretende introducir a la norma del inciso segundo del # 3 del artículo 31, que regulas la rebaja de las pérdidas del ejercicio -las que en la actualidad deben imputarse a las utilidades acumuladas-, y que pasarían a imputarse a las cantidades referidas en el nuevo número 4 de la letra A) del artículo 14, señalándose que dicha imputación procederá, sea que tales cantidades se hayan afectado o no con el impuesto de categoría.

E) Como se ha dicho, las normas de las letras b) e i) del # 8 del artículo 17,  deberían haberse refundido en una sola (igual tratamiento para el mayor valor en la venta de inmuebles, que en la enajenación de derechos o cuotas sobre inmuebles) ya que se trata de idéntica situación, con la única diferencia -irrelevante para fines impositivos-, que en el primer caso el dueño del bien raíz es uno sólo, en tanto que en el segundo caso hay dos o más propietarios, debió reducirse a un texto muy breve, que se limitara a señalar que la franquicia no aprovecha a los que han debido explotar el inmueble que se enajena en régimen de renta efectiva.

La regulación de los que tienen acceso a renta presunta -y por lo tanto a la franquicia-, así como la indicación de los requisitos que deben cumplirse al efecto, ha debido ser materia del artículo 20 # 1, vale decir, de la norma que regula el tratamiento de las rentas de los bienes raíces.

Una clara regulación, dentro del artículo 20 # 1 de la ley, respecto de los requisitos que deben cumplir los propietarios de bienes raíces, agrícolas o urbanos, para acceder al régimen de renta presunta, hubiera posibilitado una regla dentro del artículo 17 que, sin la complejidad que presenta la normativa planteada, hubiera regulado la desgravación que beneficia al mayor valor obtenido en la enajenación de esos inmuebles.

F) El Proyecto pretende perfeccionar el texto del artículo 21, (que grava los denominados gastos rechazados), pero con reglas conflictivas y de compleja y peligrosa interpretación, como la que confiere al Servicio de Impuestos Internos facultades para asumir que un gasto no acreditado, corresponde a un retiro encubierto, situación en la cual, la tasa del 35 % con que se gravan los gastos rechazados, se incrementa sustantivamente, configurándose una infracción tributaria que da lugar a una multa.

La sanción indicada es tan sui géneris, que la norma propuesta dispone en lo pertinente: “Esta multa deberá ser declarada anualmente por el contribuyente…”.

Hacemos presente, al respecto, que concordamos plenamente con la doctrina que sostiene que el tema infraccional y sancionatorio, en el área impositiva, debe estar regulado en el Código Tributario.

El texto propuesto contraviene principios esenciales en materia impositiva, como el relativo a la clara diferenciación entre tributos y sanciones.

El impuesto jamás puede ser consecuencia de un acto ilícito. Los hechos gravados deben corresponder, necesariamente, a actos legítimos, normalmente asociados a la actividad económica, en tanto que las sanciones pecuniarias (las multas), la consecuencia de infracciones, claramente tipificadas en un texto expreso, cuya aplicación, por parte del tribunal que indique la ley, se materializa a través del correspondiente procedimiento para la aplicación de sanciones.

Por lo tanto, existen elementos que permiten poner en duda la constitucionalidad de algunas de las normas que se pretenden incorporar al artículo 21 de la ley.

G) Parece adecuado que se legisle sobre valorización de bienes que se adquieren con motivo de fusión o absorción de sociedades, materia relevante que, hasta la fecha se encontraba regulada a través de instructivos de la Administración.

Sin embargo, como ya se ha señalado, la normativa que se consulta para tal efecto, dispersa en los artículos 15 y 31 de la ley, genera diversas interrogantes.

H) Tradicionalmente, el artículo 31 de la ley ha arrastrado una deficiencia en su redacción, ya que califica como “gastos” deducibles todas las partidas a que se refieren los 12 números que comprende la norma, en circunstancias de que, claramente, existen partidas deducibles que tienen tal carácter porque el legislador así lo ha determinado, pero que no corresponden, propiamente, a gastos necesarios para producir la renta.

Es el caso, especialmente, del # 3, que autoriza la deducción de las pérdidas y del # 7, que autoriza la rebaja de determinadas donaciones, las que por cierto no encuadran en el concepto de “gastos”, generando situaciones que suele tener relevancia.

El Proyecto, a pesar de que incursiona en el texto del artículo 31 (al que introduce diversas modificaciones), no aprovecha de depurar la redacción y, además, como ya se ha señalado, tampoco contempla ningún aporte en el distingo de los gastos deducibles, no deducibles y rechazados.

Se incluyen en el Proyecto otras modificaciones al texto de la Ley de la Renta, como la que eleva al 20% la tasa del impuesto de Primera Categoría, la que modifica la escala de tasas del Impuesto Único de Segunda Categoría y del Global Complementario, la que introduce nuevas regulaciones en materia de precios de transferencia, la que introduce modificaciones al Impuesto Adicional del artículo 59, la que deroga el artículo 61, la que modifica el artículo 10, que define lo que debe entenderse por rentas de fuente chilena, la que establece nuevos criterios en materia de relacionamiento, la que modifica el régimen especial a que están sujetas las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre (34 bis), la que modifica el tratamiento impositivo a que están sujetas las rentas de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes (38), la que modifica el artículo 38 bis, que regula los efectos del término de giro, la que introduce cambios en el texto de los artículos 41 A, 41 B y 41 C, e introduce el nuevo artículo 41 E y la que sustituye el texto del artículo 74 # 4, sobre retenciones por remesas al exterior, a las cuales deben adicionarse las reformas a otros textos impositivos, como el Código Tributario, la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado y la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.

También deberán ser materia de análisis las normas transitorias, tanto en lo que dice relación con la entrada en vigencia de las nuevas disposiciones, -prevista para el 1 de enero de 2013-, como respecto de reglas especiales previstas para determinadas situaciones, tales como los retiros en exceso que se determinen al 31 de diciembre de 2012, enajenación de derechos sociales que se realicen a partir de la vigencia de la reforma y otras materias.

Estimados Lectores,

En esta vigésima octava edición, Nº28 Julio/2012, se discute un tema contingente y de gran interés transversal, el proyecto de reforma tributaria presentado por el poder ejecutivo en abril pasado, a través del cual se pretende incrementar la recaudación fiscal y eliminar mediante normas antielusivas algunas erosiones de nuestro sistema tributario.

En el presente reporte, se expone un análisis crítico del proyecto de ley, sobre las modificaciones más relevantes del mismo, profundizando en los cambios al hecho gravado retiro (derogación de retiros en exceso), en la mayor regulación para la configuración de ingresos calificados no renta respecto de las devoluciones de capital y en las modificaciones introducidas en el tratamiento de los gastos necesarios, entre otros temas, para luego entregar conclusiones sobre los temas tratados, así como también de otros de carácter general.

El Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), continuará mensualmente desarrollando temas de índole tributaria, para lo cual los invitamos a visitar www.cetuchile.cl donde podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).
Saludos cordiales,

Profesor Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET UChile

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El nuevo texto del artículo 21 presenta sustanciales diferencias con la norma vigente y también se ve incidido por las modificaciones al artículo 14 relativas a los retiros en exceso.

Se gravan numerosas partidas con la tasa del 35 %. Entre ellas, las diferencias que se hayan determinado mediante tasación o presunción, sea que ella se haya practicado de acuerdo a las nuevas normas del artículo 64 del Código Tributario o en virtud de reglas especiales como las contenidas en el artículo 35 o 70 de la Ley de la Renta.

Discutibles resultan las facultades que se confieren al Servicio de Impuestos Internos para determinar que operaciones de las empresas configuran retiros encubiertos de sus propietarios, así como la aplicación de “multas” por tales conceptos.

Conceptual y doctrinariamente, las multas corresponden a sanciones que deben estar asociadas a infracciones tributarias, las que deben estar tipificadas en el Código Tributario, donde también se contienen los procedimientos para su aplicación, en tanto que la Ley de la Renta debe contemplar tributos, cuyo origen debe estar en los hechos gravados expresamente previstos en el texto, los que, a su vez, deben estar en consonancia con la definición de “renta” que señala la propia ley.

El término “multa”, tan impropio de una ley tributaria sustantiva, se repite en el nuevo texto del artículo 31 (norma que trata de los gastos necesarios para producir la renta), reemplazando la actual referencia a la presunción de derecho que se contiene en el inciso primero. Lo propio ocurre con el nuevo texto del artículo 33.

También se manifiesta, en el nuevo texto del artículo 31 el efecto transversal de la modificación relativa a los retiros en exceso, ya que se modifica el número 3 (rebaja de pérdidas) para incorporar la expresión “cantidades”. Lo propio ocurre en el nuevo texto del artículo 38 bis, conforme al cual el término de giro no sólo libera el FUT acumulado en la empresa, sino que las rentas o “cantidades acumuladas”.

A propósito de la imputación de pérdidas, llama la atención la disparidad de criterios entre los artífices del Proyecto y la Dirección del Servicio de Impuestos Internos.

De acuerdo a la ley, pérdidas tributarias se compensan con utilidades de igual naturaleza.

El Servicio, en sus instructivos oficiales cuestionó este concepto para plantear un distingo de acuerdo al cual la renta líquida imponible, positiva o negativa, de primera categoría, no sería una sola, ya que habría que discriminar según si esa renta imponible, en el caso de ser positiva, se afectaba o no, posteriormente con Global Complementario o Adicional.

Según el criterio administrativo, existirían utilidades afectas a primera categoría aplicado como  impuesto único, vale decir, no seguido por global o adicional  ( lo que podríamos llamar utilidades tipo a ) y utilidades afectas a primera categoría en régimen general, esto es, gravadas posteriormente con global o adicional ( a las que llamaremos utilidades afectas a primera, tipo b).

De acuerdo a las instrucciones vigentes, las pérdidas deben sujetarse a igual clasificación, lo que determina que una pérdida de primera categoría, no se imputa necesariamente a una utilidad que estuvo afecta al mismo impuesto cedular, sino que debe respetarse el distingo antes indicado, de modo que lo que se imputa a las utilidades tipo a), son, exclusivamente, las pérdidas tipo a) y, a su vez, las pérdidas tipo b), sólo se rebajan de las utilidades tipo b).

El Proyecto, en tanto, no sólo se desentiende de la fineza antes referida, sino que, ajeno a toda sutileza, dispone que las pérdidas del ejercicio  - o sea, la RLI negativa - debe imputarse, tanto a utilidades que estuvieron afectas a Primera Categoría, como también a otras cantidades, hayan estado o no afectas al impuesto de Primera Categoría.

En el artículo 17, como se ha dicho, se sustituye el # 7, para ajustarlo a las reformas introducidas al artículo 14.

En la nueva letra a) del # 8, la restringida franquicia al mayor valor obtenido en la enajenación de acciones poseídas por más de un año, se hace extensiva a la ganancia en la enajenación de derechos sociales.

En el nuevo texto de las letras b) e i) del # 8 del artículo 17, se introduce una normativa compleja que restringe la franquicia que por concepto de mayor valor en la enajenación de inmueble, o de derechos o cuotas sobre ellos, obtengan los contribuyentes no sujetos a renta efectiva.

En esta parte, la técnica legislativa conduce a diversos escenarios complejos, en lugar de una normativa que hubiera establecido, con claridad, quienes quedan sujetos a determinar la renta efectiva por la explotación de inmuebles y quienes en situación de acceder a renta presunta y, consecuencialmente, a desgravación por mayor valor en la venta.

Tampoco aprovecha de corregir lo que significa la existencia de dos normas separadas, aunque idénticas, respecto a la ganancia en la enajenación de inmuebles  - letra b - y en la venta de derechos o cuotas sobre bienes raíces  - letra i -, que, por cierto, era el caso aprovechar de refundir en una regla común para ambas alternativas tan equivalentes.

En cambio, se da un gran paso en la nivelación del tratamiento de la ganancia en venta de derechos sociales, la cual se equipara con el que se obtenga en la enajenación de acciones. Al efecto, se eliminan los tres últimos incisos del artículo 41, que corresponden a las normas que actualmente regulan la determinación del costo de los derechos sociales que se transfieren, costo que, comparado con el precio de venta de los derechos, determina el resultado de la operación, la que en caso de ser positiva se afecta con Primera Categoría y Global o Adicional.

Es necesario advertir, a este respecto, que la diferencia existente en la normativa vigente, no tiene su origen en deficiencias legales, sino que en características propias de las sociedades de personas, que el permitir aportes adicionales, aportes de reinversión, retiros no necesariamente ajustados a los porcentajes de distribución pactados y otras variables, impiden identificar el costo de los derechos sociales con el monto del aporte efectuado o con la suma pagada por su adquisición.

A diferencia de lo que ocurre con las acciones, en que hay un precio de compra objetivo a comparar, previa actualización, con el precio de venta, el socio que adquirió los derechos sociales en una determinada suma, pudo haber efectuado aportes adicionales -no necesariamente escriturados– o retiros a cuenta de utilidades futuras u otras operaciones, que distorsionan el valor de compra e impiden, simplemente, compararlo con el precio de venta a efectos de establecer el resultado tributario de la operación.

 

A propósito del artículo 17 de la ley, es del caso recordar o hacer presente que dicha norma, contrariamente a lo que consigna su enunciado, no contiene un listado de ingresos no constitutivos de renta. Excepcionalmente, alguno de sus números aluden, efectivamente, a ingresos que se sustraen de tributación por no representar utilidad, ganancia o beneficio, cual es el caso, precisamente, del # 7 a que se hacía referencia. Pero, en su gran mayoría, se trata, simplemente, de exenciones, disfrazadas -indebidamente por cierto- del carácter supuestamente “no constitutivo de renta” que tendría el ingreso que se libera de tributación.

Si estuviéramos, efectivamente, frente a ingresos no constitutivos de renta, la norma del artículo 17 se haría innecesaria, desde el momento que el ingreso, al quedar, por su naturaleza, al margen de la definición de renta que da la ley -Art. 2 # 1– quedaría necesariamente -sin necesidad de norma que así lo ratifique-, excluido de tributación.

La reforma, a pesar de involucrarse en la normativa del artículo 17, no aprovecha de abordar el perfeccionamiento de texto positivo que habría sido tan pertinente.

En lugar de corregir la señalada deficiencia de técnica legislativa, se adentra en la modificación de algunos numerandos, no profundizando en el perfeccionamiento de la normativa tributaria y del texto de la Ley de la Renta, en particular.

El Proyecto mantiene, como supuestamente “no constitutivo de renta” el mayor valor obtenido en la enajenación  de acciones, en lugar de racionalizar la franquicia que tradicionalmente ha beneficiado a la ganancia ocasional en la venta de acciones, en forma sistemática con la franquicia del artículo 107 de la ley y otros beneficios impositivos de que gozan las ganancias a que pueden dar lugar la cesión de estos títulos.

Se restringen algunas de las exenciones contempladas en el artículo 17, en lugar de abordar un perfeccionamiento de la norma, a partir del reconocimiento de que la desgravación que ella contempla corresponde a franquicias concedidas por el legislador a determinados ingresos y no a la supuesta calidad de no constitutivos de renta -vale decir, no representativos de un beneficio, ganancia, utilidad o incremento de patrimonio- que ellos pudieren tener.

No se aprovecha de terminar con la dualidad de la normativa vigente, refundiendo en un solo artículo lo que el texto actual, a través de normas separadas, dispone a efectos de desgravar la ganancia en venta de inmuebles y en venta de derechos o cuotas sobre inmuebles, no obstante que se modifican -o más exactamente, se sustituyen- las letras b) e i) del número 8 del artículo 17.

Tampoco se aprovecha de generar una normativa más consistente y armónica entre las normas que gravan las rentas derivadas de bienes raíces, las que regulan la forma de determinar tales rentas y las que se refieren al tratamiento del mayor valor  que se obtenga en la enajenación de los inmuebles, no obstante que la reforma incide,  - aunque de manera bastante inorgánica  -, en todas esas materias.

Si la intención era mantener, aunque con modificaciones, tanto la alternativa de renta presunta para la explotación de inmuebles, como la franquicia respecto del mayor valor obtenido en su venta por parte de contribuyentes no sujetos a renta efectiva, habría bastado señalar quienes pueden acogerse a renta presunta, para que de ello se hubiera derivado, automáticamente, y sin necesidad de una normativa adicional, tan innecesaria como compleja: * Quienes quedan obligados a determinar renta efectiva ( obviamente, los que no cumplan los requisitos para acogerse a renta presunta) y * Quienes pueden acceder a la franquicia de desgravación del mayor valor que obtengan en la enajenación de los inmuebles ( obviamente, los que pudieron acogerse al régimen de renta presunta ).

En cambio, la situación se aborda de una manera que en lugar de sistematizar, clarificar y simplificar la normativa, se recurre a reglas que pudieran resultar confusas y plazos arbitrarios, que determinan distinto tratamiento según el tiempo transcurrido entre la fecha en que se decide la venta y la fecha en que ésta se materializa. (*)

(*) Ya no basta tener en cuenta el tiempo transcurrido entre la compra y la venta, sino que pasa a tener relevancia la existencia de una promesa que de cuenta de la intensión de vender.