Reporte Tributario Nº31 Octubre 2012

A través de la Ley N° 20.630, publicada en el Diario Oficial el 27.09.2012, se incorporó a la LIR, entre otros temas el tratamiento tributario del badwill y goodwill, con lo que se deja atrás el tratamiento de dichos conceptos basado en la jurisprudencia administrativa emanada desde el SII, sin perjuicio de lo cual se mantendrán algunos lineamientos dados por esa vía, toda vez que la norma no se hace cargo de todos los conceptos y situaciones que se podrían suscitar.

Para la determinación de los conceptos analizados se debe atender a la diferencia que se genera entre el valor efectivamente incurrido en la inversión respectiva y el capital propio tributario de la sociedad que desaparece producto de la fusión. Para asignar el goodwill o badwill determinado, deberá atenderse a la existencia de activos no monetarios, caso en el cual se considerará para la asignación de la diferencia determinada, una proporción en base al valor corriente en plaza, de aquellos cuyo valor tributario sea inferior (goodwill) o superior (badwill), a fin de ajustar el valor tributario de tales activos al valor corriente en plaza o al que normalmente se cobre o cobraría en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

El valor corriente en plaza de los activos no monetarios deberá ser determinado por el contribuyente, situación que podría instarlo a considerar que dicho valor es superior o inferior al real, con miras a reflejar en el resultado tributario, pronta o latamente, el efecto del goodwill o badwill respectivamente. Precisamente para evitar lo anterior, el legislador faculta al SII para ejercer la facultad contenida en el artículo 64 del Código Tributario, a través de la cual la autoridad tributaria podrá tasar los valores determinados por el contribuyente cuando éstos difieran de su valor corriente o del que normalmente se cobre o cobraría en convenciones de similar naturaleza, sancionando tal conducta a través del reconocimiento inmediato como ingreso o como gasto diferido de aquella diferencia determinada producto de la tasación, según corresponda.

Finalmente, cabe señalar que al comparar el tratamiento del goodwill y badwill antes y después de la Ley N° 20.630, se vislumbran como cambios significativos el hecho de considerar un valor “tope” hasta el cual asignar el goodwill o badwill (valor corriente en plaza) y la ampliación del plazo de 6 a 10 años para llevar a resultados el efecto de dichos conceptos ante la inexistencia de activos no monetarios.

De acuerdo a lo establecido en el N° 4 letra b) y N° 9 letra b), del artículo 1° de la Ley N° 20.630, publicada en el diario oficial con fecha 27.09.2012, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, se introducen modificaciones a los artículos 15 y 31 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta14 , a través de las cuales se consagró legalmente el tratamiento tributario del badwill y goodwill respectivamente. A través de dicha incorporación el legislador otorga certeza jurídica respecto al tratamiento del menor y mayor valor de inversiones para efectos tributarios, conteniendo dichas normas los aspectos que a continuación se comentan.

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14 En adelante LIR.

Conforme a lo establecido en el artículo 8° de la Ley N° 20.360, de 2012, las normas referentes al badwill y al goodwill tributario regirán a contar del 1° de enero del año 2013, es decir, el tratamiento tributario analizado, incorporado por la ley en comento a la LIR, surtirá efectos a partir del año tributario 2014.

A través de la letra b) del N° 4 del artículo 1° de la Ley N° 20.630, de 2012, que sustituyeron los incisos segundo, tercero, cuarto y quinto del artículo 15 de la LIR, se estableció el tratamiento tributario del badwill, incluyendo especificaciones para su determinación, asignación, actualización e imputación a los ingresos brutos, según corresponda.

ORIGEN Y CONCEPTO

Del nuevo inciso segundo del artículo 15 de la LIR se desprende que el origen del badwill radica en la fusión de sociedades, incluyendo dentro de dicho concepto a la reunión del total de la acciones o derechos en manos de una misma persona (fusión impropia). Lo expresado en la norma no difiere a lo señalado por el SII a través de su variada jurisprudencia administrativa.

Sin perjuicio que la modificación no le da un nombre específico a la figura que describe, la norma precisa que, lo que conocemos como badwill estará constituido por la diferencia positiva que se produzca al restar al capital propio de la sociedad absorbida15 el valor total de la inversión en derechos o acciones, situación que tampoco difiere de lo precisado anteriormente por el SII. Asimismo, la parte final del nuevo inciso tercero del artículo 15 de la LIR establece que, para determinar el badwill se deberá considerar el valor de adquisición de las acciones o derechos sociales actualizado según la variación del IPC16 ocurrida entre el mes anterior a la adquisición de dichos valores y el mes anterior al del balance correspondiente al ejercicio anterior a la fusión.

ASIGNACIÓN DEL BADWILL

El badwill determinado según el punto anterior, deberá ser asignado a los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión, cuyo valor tributario sea superior al corriente en plaza17 . Por el contrario, los activos no monetarios cuyo valor tributario sea inferior al valor corriente en plaza no se verán afectados con el badwill. Cabe destacar que el nuevo texto legal no consagra una definición de activo no monetario, por lo que deberían seguir considerándose las definiciones hechas hasta la fecha por el SII a través de su jurisprudencia.

El valor del badwill a asignar se determinará proporcionalmente, considerando el valor corriente en plaza de cada uno de ellos sobre el total de los mismos. El valor de los activos no monetarios sólo podrá ser disminuido hasta su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Según se desprende del nuevo texto legal, aparece una diferencia respecto de la interpretación efectuada anteriormente por el SII, toda vez que no existía un valor “tope” hasta el cual asignar el badwill, es decir, en el caso más extremo el activo tributario podría quedar valorizado en $1.-, sin embargo, con la nueva norma no podrá darse tal situación a menos que el valor corriente en plaza o el que normalmente se cobre o cobraría en convenciones de similar naturaleza sea de $1.

INEXISTENCIA DE ACTIVOS NO MONETARIOS O DIFERENCIAS GENERADAS AL AJUSTAR DICHOS ACTIVOS AL VALOR CORRIENTE EN PLAZA

La parte final del nuevo inciso segundo del artículo 15 de la LIR establece el tratamiento tributario que deberá darse al badwill. El texto legal señala que “de subsistir la diferencia o una parte de ella”, por lo que desprendemos que todo o parte del badwill podría no asignarse, ya sea porque no existen activos no monetarios, porque el valor de los mismos se encuentra a su valor corriente en plaza o porque el ajuste a valor corriente en plaza o a los que se cobren en convenciones de igual naturaleza se efectuó sólo con una parte del badwill.

Dicho lo anterior, se establece que tales diferencias deberán ser consideradas como un ingreso diferido, el cual deberá ser imputado en los ingresos brutos del contribuyente hasta en un lapso de 10 ejercicios comerciales consecutivos, a partir del ejercicio en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total extinción. Según lo dicho, el badwill podría ser imputado en su totalidad en el ejercicio en el cual se generó o diferirlo hasta en 10 años, pudiendo considerar plazos intermedios, como por ejemplo 5, 6 u 8 años; así también la precisión que hace el legislador respecto a incorporar un mínimo de un décimo de badwill determinado, obedece a una medida de resguardo para que el contribuyente no considere como parte de los ingresos brutos montos ínfimos durante los primeros años y montos significativos en el último año.

Tal como se aprecia, la incorporación legal recoge el criterio sostenido por dos corrientes de opinión, una de las cuales señalaba que, en caso de badwill sin activos no monetarios, dicho concepto debía ser incorporado a los ingresos brutos en un lapso de 6 años, siguiendo el mismo criterio que había definido el SII para el goodwill; la otra corriente opinaba que en la situación planteada, debía reconocerse el ingreso en el mismo ejercicio en el cual se generaba.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL BADWILL NO ASIGNADO EN CASO DE TÉRMINO DE GIRO

El nuevo inciso tercero del artículo 15 de la LIR establece cuál es el tratamiento tributario que se debe dar al badwill no asignado, al cual se aludió en el punto anterior y que aún no ha sido reconocido como ingreso tributario en caso de que el contribuyente ponga término al giro de sus actividades. De este modo, si el contribuyente hace término al giro, la parte no amortizada del badwill deberá agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro.

IMPUTACIÓN DEL INGRESO DIFERIDO A LOS INGRESOS BRUTOS

De acuerdo al nuevo inciso cuarto del artículo 15 de la LIR, para imputar la parte del ingreso diferido a los ingresos brutos, en la parte no asignada a los activos no monetarios, se deberá distinguir entre el primer ejercicio de imputación (cuando se generó) y los siguientes. De este modo, tratándose del primer ejercicio, antes de imputarlo a los ingresos brutos, se deberá actualizar el ingreso diferido según la variación del IPC en el período comprendido entre el mes anterior a aquel en que se produjo la fusión y el último día del mes anterior al del balance, para luego proceder a la determinación de la cuota anual.

Tratándose del saldo del ingreso diferido a imputar en los ejercicios posteriores, previa imputación éste deberá actualizarse según la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al del cierre del ejercicio anterior y el mes anterior al del balance.

Conforme a la modificación incorporada al inciso final del artículo 84 de la LIR, en la letra b) del N° 35, del artículo 1° de la Ley N° 20.630, la imputación anual a los ingresos brutos del ingreso diferido no constituirá base para los PPM.

TASACIÓN DEL SII Y EFECTOS DE LA MISMA EN EL CASO PARTICULAR DEL BADWILL

Según establece el nuevo inciso sexto del artículo 15 de la LIR, conforme al artículo 64 del Código Tributario, el SII podrá tasar fundadamente los valores determinados por el contribuyente, procediendo a considerar la diferencia determinada producto de la tasación como ingreso del ejercicio en que se produce la fusión. Como se puede apreciar, la ley contempla una norma de control para los contribuyentes cuando los valores determinados por éstos sean inferiores al valor corriente en plaza, oportunidad donde deberán reconocer inmediatamente como ingreso del ejercicio la diferencia por tasación, sin que puedan diferir el ingreso en ningún periodo.

 

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15 Determinado conforme a las normas del artículo 41 de la LIR, es decir, capital propio tributario.
16 Índice de Precios al Consumidor
17 El valor corriente en plaza se relaciona más bien con el valor que en el mercado tengan dichos activos, por ejemplo el valor en bolsa de las acciones de una sociedad anónima abierta. En caso de acciones de sociedad anónima cerrada podría considerarse, entre otros antecedentes, la situación patrimonial y comercial de la empresa en la cual se tiene la inversión (Oficio N° 565, del 20.02.1998, y Oficio N° 2229, del 03.07.2009, ambos del SII).

 

Como es de amplio conocimiento, los procesos de reorganización empresarial generan una serie de efectos de distinta índole, como por ejemplo: financieros, laborales, tributarios, entre otros, los cuales deben ser abordados con el debido cuidado a fin de que la reorganización efectuada surta los efectos deseados.

Uno de los procesos de reorganización más utilizados es la fusión de empresas, cuya definición legal está consagrada en el artículo 99 de la Ley N° 18.046, de 1981, que junto a su reglamento, conforman el marco jurídico por el cual se rigen las sociedades anónimas en Chile. También se considera inserta en el concepto de fusión la reunión, en una misma persona, del total de las acciones o derechos sociales de una entidad, conocida también como la figura de fusión impropia. Es precisamente en este tipo de reorganizaciones en las cuales, comúnmente, se originan los conceptos que analizaremos en esta oportunidad, el goodwill y el badwill, los que, hasta el 26 de septiembre del presente año, sólo habían sido tratados a través de diversa jurisprudencia administrativa emanada de la autoridad tributaria competente, el Servicio de Impuestos Internos (SII).

Con fecha 27 de septiembre de 2012 se publicó la Ley N° 20.630, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, la cual incorporó a la Ley sobre Impuesto a la Renta normas relativas al tratamiento tributario del badwill y goodwill, entregando así certeza tributaria respecto a la determinación, asignación, actualización e imputación de los mismos.

El presente reporte tributario tiene por objeto dar a conocer el tratamiento tributario del badwill y goodwill existente hasta antes de la Ley N° 20.630, establecida por el SII, así como también analizar las incorporaciones efectuadas por la ley en comento respecto a la materia, destacando las diferencias que se generan entre unas y otras.


Reporte Tributario preparado por
Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)