Como se ha señalado anteriormente, los retiros presuntos, como también los gastos rechazados, constituyen una renta que beneficia a los propietarios, por lo tanto, estas partidas, en su calidad de incremento de patrimonio, deberán ser declaradas anualmente en una declaración jurada, más conocida como formulario 22, conforme al artículo 65 N° 4 de la Ley de la Renta.

En esta declaración anual los contribuyentes del impuesto Adicional deberán gravar con este tributo tales partidas con tasa 35%, dándose como rebaja el crédito por impuesto de primera categoría, cuando corresponda, y las retenciones de impuesto Adicional que se hayan efectuado en los términos señalados anteriormente.

Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

Estimados Lectores,

En esta trigésimo segunda edición del Reporte Tributario, Nº32 Noviembre/2012, continuamos con el análisis de diferentes temas que se han visto modificados como consecuencia de la reciente publicación de la Ley Nº20.630 sobre Reforma Tributaria. En esta oportunidad, se hace referencia a la modificación de los Retiros Presuntos, norma de control que se incorpora en nuestra legislación mediante Ley N°19.398 del año 1995, se interpreta administrativamente mediante Circular Nº37 del mismo año y se modifica primeramente a través de la Ley N°19.578 de 1998.

Luego de la reciente publicación de la Ley Nº20.630 sobre Reforma Tributaria, se observa que los retiros presuntos mantienen los mismos elementos para la configuración del hecho gravado, así como también la misma presunción de derecho para la determinación de su base imponible. No obstante lo anterior, se innova mediante el aumento de la carga tributaria y a través del cambio de sujeto pasivo en la aplicación de la sanción relativa a la norma de control.

En cuanto al aumento de la carga tributaria se puede destacar el incremento del impuesto Global Complementario o Adicional,  la improcedencia de la deducción del retiro presunto del registro FUT y la ampliación de las normas de relación. Por otra parte, en lo que respecta al cambio del sujeto pasivo en la aplicación de la norma, destacan la nueva tributación del uso habitual de los bienes destinados al esparcimiento del personal, regulación del uso simultáneo de bienes efectuado por más de un socio o accionista y la modificación de las normas de retención del impuesto adicional.

El Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), continuará mensualmente desarrollando temas de índole tributaria, para lo cual los invitamos a visitar www.cetuchile.cl donde podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).

Saludos cordiales,

Profesor Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET UChile

Tributación
en la FEN
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Introducción

Mediante el artículo 3° de la Ley N° 19.398, publicada en el Diario Oficial con fecha 04 de agosto de 1995, se incorporó un nuevo hecho gravado en la Ley de la Renta, con el objeto de corregir una figura tributaria que estaban realizando los propietarios de las empresas, conducente a evitar ser afectados con los impuestos personales. Esta modificación se introdujo en el artículo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta, cuyas instrucciones administrativas fueron impartidas por el Servicio de Impuestos Internos mediante la Circular N° 37 de fecha 25 de septiembre de 1995.

Básicamente, el hecho gravado incorporado a la disposición legal antes señalada, consiste en considerar como retiro el uso o goce de los bienes de propiedad de las empresas por parte de sus propietarios u otras personas indicadas expresamente en la ley. Esta ficción tributaria tiene distintos matices respecto de su tributación, que dependen del tipo jurídico de las empresas, el domicilio o residencia de los propietarios o de la relación con la empresa de las demás personas que pueden generar el nacimiento del hecho gravado.

De conformidad al artículo 21 de la Ley de la Renta, la figura del retiro presunto sólo es aplicable en el caso de contribuyentes obligados a determinar renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, por lo tanto, estas disposiciones no son aplicables a los contribuyentes que tributan en base a renta presunta.

Ahora bien, con fecha 27 de septiembre de 2012 fue publicada en el Diario Oficial la Ley N° 20.630, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, a través de la cual se modificaron diversas disposiciones legales, entre las cuales encontramos el artículo 21 de la Ley de la Renta, incorporando innovaciones que afectan, entre otras materias a los retiros presuntos, motivando de esta forma que el presente reporte tributario analice estas modificaciones, contrastándolas con las normas anteriores, de modo que nuestros lectores cuenten con una visión actualizada y comparativa de esta figura tributaria.

Reporte Tributario preparado por
Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)

Presunción de retiros

Nuestro actual sistema de tributación sobre la base de retiros efectivos, que se encuentra vigente a contar del 01 de enero de 1984, en el cual la imposición de los propietarios de las empresas se encuentra postergada mientras las utilidades se mantengan en estas últimas, puede incentivar que algunos contribuyentes realicen desembolsos encubiertos o bien, elaboren figuras que les reporten un beneficio sin la necesidad de materializar un retiro efectivo.

Los retiros presuntos, como los llama el Servicio de Impuestos Internos, representan retiros encubiertos que benefician a los dueños de las empresas. Esta figura busca sancionar a aquellos contribuyentes que adquieran, a través de sus empresas, bienes que en definitiva no serán utilizados en el giro de la misma, sino que estarán destinados para el uso personal de los primeros, evitando así materializar un retiro efectivo y en consecuencia su tributación.

Como se aprecia, el uso de los bienes de la empresa representa un incremento de patrimonio para quienes se benefician, pues disfrutan de un bien por el cual no existe contraprestación alguna.

Hecho gravado

Como se señaló anteriormente, a través de la Ley N° 19.398, del 04 de agosto de 1995, se incorporó esta figura elusiva como un hecho gravado en el artículo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta, que lo describe de la siguiente manera (parte pertinente):

“Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.”

De la norma transcrita se puede observar claramente que el hecho gravado consiste en “considerar retiro” un determinado hecho que define la ley, el cual podemos separar en las siguientes partes:

1. USO O GOCE DE LOS BIENES DEL ACTIVO DE LA EMPRESA

Esto significa que para generar la obligación tributaria es requisito indispensable que el bien usado sea de propiedad de la empresa, según interpretación del Servicio, a través de la circular N°37 de 1995, lo que nos lleva a concluir que en el caso de bienes arrendados, recibidos en leasing, usufructo, comodato, etc., no se configura el hecho gravado, no implicando en caso alguno que los desembolsos que deban realizarse con motivo del uso o goce, puedan ser reconocidos como gasto necesario para producir la renta.

Una excepción a esta norma ocurre cuando el contribuyente realiza actividades en lugares rurales, en la medida que el uso sea necesario para producir la renta, o bien en el uso de bienes destinados al esparcimiento de los trabajadores y este uso no sea habitual. En caso contrario, cuando el uso es habitual, se gatilla el hecho gravado afectando a los trabajadores de la empresa, incluso cuando el uso lo efectúa su grupo familiar. Al respecto la circular N°37 de 1995, aporta algunos ejemplos como el uso de estadios, recintos deportivos, gimnasios, lugares de recreación, casa de veraneo, cabañas, etc.

Finalmente, de conformidad a las instrucciones del Servicio, la presunción de retiro se aplica respecto de cualquier bien, corporal o incorporal, mueble o inmueble, e independientemente de cualquier franquicia tributaria que lo pueda favorecer, como por ejemplo los inmuebles acogidos a las normas del DFL N° 2, de 1959.

2. QUE EL USO O GOCE NO SEA NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA

Otro elemento necesario para el nacimiento de la obligación tributaria es que el uso o goce de estos bienes no sea necesario para producir la renta, es decir que el uso del bien no reporte, no guarde relación ni pueda generar ningún ingreso tributario presente ni futuro. En esta situación podrían encontrarse los socios de una empresa inmobiliaria que ocupan los departamentos de propiedad de la sociedad para fines particulares o cuando el propietario utiliza para los mismos fines automóviles, estacionamientos, computadores, herramientas, etc. Por lo tanto, no habrá retiro presunto cuando el uso califique como necesario para producir la renta, es decir, el uso es en beneficio o provecho de la empresa, como por ejemplo el uso de computadores por parte de los socios para la administración del negocio, el uso de camionetas por parte de los socios que realizan gestiones de compras, etc.

3. QUE EL USO O GOCE LO DISFRUTE EL EMPRESARIO, SOCIO, CÓNYUGE O HIJOS NO EMANCIPADOS LEGALMENTE

La ley señala expresamente quiénes deben beneficiarse del uso de los bienes de propiedad de las empresas, individualizando al empresario, socios, cónyuges o hijos no emancipados legalmente. Es decir, cuando el uso lo realicen personas distintas a las nombradas precedentemente, no habrá retiros presuntos, como sería el caso del uso o goce realizados por otros parientes, amigos o terceras personas. Sin embargo, el artículo 21 de la Ley de la Renta debe armonizarse con la letra f) del artículo 33 N°1 de la norma antes señalada, donde se establece que en el caso de las personas no afectadas por el artículo 21, se les aplicará como renta la presunción de derecho establecida en dicha norma, por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta de bienes entregados a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo. A mayor abundamiento, en este último caso, la circular N° 37 de 1995, señala que el beneficio ocurrirá se trate o no de bienes de propiedad de la empresa, como sería la situación de los bienes recibidos en arriendo de terceros.

En cuanto a los hijos no emancipados legalmente, debemos remitirnos a los artículos 269 y 270 del Código Civil, que señalan lo siguiente:

“Artículo 269. La emancipación es un hecho que pone fin a la patria potestad del padre, de la madre, o de ambos, según sea el caso. Puede ser legal o judicial.

Artículo 270. La emancipación legal se efectúa:

1. Por la muerte del padre o madre, salvo que corresponda ejercitar la patria potestad al otro;
2. Por el decreto que da la posesión provisoria, o la posesión definitiva en su caso, de los bienes del padre o madre desaparecido, salvo que corresponda al otro ejercitar la patria potestad;
3. Por el matrimonio del hijo, y
4. Por haber cumplido el hijo la edad de dieciocho años.”

Por lo tanto, cuando los hijos se encuentren en algunas de las situaciones descritas no será aplicable la presunción de retiro a que se refiere el artículo 21 de la Ley de la Renta, salvo que aplique las disposiciones del artículo 33 N° 1, letra f). En caso contrario, habrá obligación tributaria y serán el padre o madre, socio o propietario de la empresa quien soportará la carga tributaria con motivo de este hecho gravado.

Por otra parte, cabe hacer presente que la ley también contempla esta figura en el caso de sociedades anónimas, cuando el uso es realizado por los accionistas de éstas, aplicándose los mismos elementos revisados precedentemente para la configuración del hecho gravado.

Finalmente, es importante tener presente que, el artículo 21, para la aplicación del retiro presunto no distingue en la calidad del socio, vale decir, si el socio es persona natural o persona jurídica, no existiendo, en consecuencia, limitaciones que restrinjan la aplicación del hecho gravado. Por lo tanto, es plenamente factible que un retiro presunto lo provoque un socio persona jurídica, que haga uso de un bien de propiedad de la empresa de la cual es socio.

4. BASE IMPONIBLE DEL RETIRO PRESUNTO

La cuantificación del hecho gravado o el beneficio que representa el uso o goce, está establecida en la propia ley, y corresponde a una presunción de derecho que varían según el tipo de activo de que se trate. La presunción, como regla general, es de carácter anual, salvo que el contribuyente acredite fehacientemente que el bien ha sido utilizado por un período inferior a un año, circunstancia ante la cual el cálculo será proporcional considerando meses completos, sólo con el objeto de facilitar su cálculo, aun cuando el activo se utilice un día en el mes. Esta situación se podría dar, por ejemplo, cuando se acredita que el bien fue adquirido o enajenado dentro del ejercicio.

El monto de la presunción distingue entre los siguientes tres grupos de activos:

- Bienes raíces: En el caso de estos bienes la presunción de retiro equivale al 11% de su avalúo fiscal, vigente al 01 de enero del año en que deban declararse los impuestos.

- Automóviles, stations wagon y vehículos similares: En un comienzo, cuando se incorporó la figura del retiro presunto en el artículo 21 de la Ley de la Renta, por la Ley N° 19.398, de 1995, no existía un tratamiento especial para este tipo de activo. Sin embargo, mediante la Ley N° 19.578, de 1998, que modificó dicha disposición legal, otorgó un monto particular, donde este retiro equivale como mínimo al 20% del valor neto del activo por el cual figuran en la contabilidad de la empresa para fines tributarios al término del ejercicio o su depreciación anual, cuando ésta última represente una cantidad mayor.

- Otros bienes muebles: En el caso de los otros bienes muebles, distintos a los automóviles indicados en la letra b) anterior, la presunción de derecho del monto mínimo del retiro presunto es equivalente al 10% del valor neto del activo por el cual figuran en la contabilidad de la empresa para fines tributarios al término del ejercicio o su depreciación anual, cuando ésta represente una cantidad mayor.

 

Valor del bien para fines tributarios

Para estos efectos, se entiende que el valor del bien para fines tributarios es aquel determinado al término del ejercicio, aplicando las normas de actualización del artículo 41 N° 2 y de depreciación del artículo 31 N°5, ambos de la Ley de la Renta.

En lo referido a la depreciación, el Servicio ha interpretado1 que la depreciación que debe ser comparada con el porcentaje que corresponda a la presunción, según el activo correspondiente, será aquella utilizada por el contribuyente en el ejercicio, sea depreciación normal o acelerada. Entonces, cabe preguntarse ¿Porqué un contribuyente depreciaría un bien que se afectará con la presunción de retiro si esta depreciación será rechazada como gasto?, en nuestra opinión el contribuyente de todos modos está obligado a realizar esta determinación, para el sólo efecto de comparar este parámetro con la presunción en base al porcentaje del activo, para concluir en definitiva, en cuánto se valoriza este hecho gravado.

Una situación particular ocurre cuando la empresa enajena el bien por el cual se ha presumido su uso o goce por parte de sus propietarios, debido a que el bien no existirá al término del ejercicio. Esta circunstancia no altera la aplicación la presunción de retiro a que se refiere el artículo 21 de la Ley de la Renta, debiendo determinarse dicha presunción en forma proporcional, de conformidad a lo señalado en el oficio N° 465, de 1996, del Servicio de Impuestos Internos.

______________________________________________________
1 Oficio N° 407, de fecha 08 de febrero de 1996, del SII.
Rebaja a la base imponible

Sin perjuicio que el monto del retiro presunto corresponde a una presunción de derecho establecida en la ley, el propio legislador instaura la posibilidad de realizar una rebaja a dicho valor. Esto ocurrirá cuando quien se favorece del bien paga por su uso, por ejemplo, el socio que paga un arriendo a la empresa por utilizar un bien raíz. En tal caso, dichos arriendos deberán rebajarse del monto del retiro presunto, siendo la base imponible sólo la parte no cubierta por el arriendo, en caso que exista. Para dichos fines, la deducción se efectuará debidamente actualizada en la variación de índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al pago de la renta a la empresa y el último día del mes anterior al término del ejercicio correspondiente.

Ahora bien, puede ocurrir que el monto de los arriendos iguale o supere al retiro presunto, circunstancia que no extingue el hecho gravado, sino que sólo su base imponible. Además, se debe tener presente que para la empresa la percepción de estos arriendos constituyen ingresos brutos por los cuales deberá cumplir con el impuesto de Primer Categoría, salvo que éstas rentas gocen de un beneficio tributario, como por ejemplo, inmuebles acogidos al DFL 2 de 1959.

Ejemplo práctico

A continuación presentamos un pequeño ejemplo que ilustra lo señalado anteriormente:

La sociedad de personas Inversiones Cordillera Nevada Limitada, proporciona los siguientes antecedentes relacionados con los activos que han sido utilizados por sus propietarios durante el año 2011. (Supuesto IPC=0)

Desarrollo:

1. En base a los antecedentes expuestos, se puede determinar que se ha configurado el hecho gravado del retiro presunto, ya que se está realizando por parte de un socio de la sociedad el uso de un bien raíz de propiedad de la empresa, y este uso no es necesario para producir la renta.

2. El beneficio que representa para el socio el uso de este bien, de conformidad a la ley, equivale al 11% del avalúo fiscal. Sin embargo, aún cuando la presunción es de carácter anual, se puede acreditar fácilmente, a través de la escritura de adquisición que el bien ha sido utilizado en el ejercicio sólo durante 5 meses. Por lo tanto, deberá determinarse el señalado beneficio en forma proporcional, considerando el tiempo de uso. Entonces tenemos que:

Avalúo fiscal $97.000.000 x 11% = $10.670.000: 12 x 5 (meses)  =  $4.445.833

Según los cálculos realizados, el incremento de patrimonio que obtuvo el socio es por la suma de $4.445.833. No obstante, de acuerdo a la ley, este resultado debe verse disminuido por las sumas pagadas por el uso del bien, en este caso, los arriendos pagados por el socio.



3. La depreciación del activo no puede ser reconocida como gasto necesario para producir la renta, como tampoco los pagos de los gastos relacionados con el bien raíz, aun cuando se obtenga un ingreso por dicho bien, por norma expresa del inciso primero del artículo 31 y 33 N° 1, letra f) de la Ley de la Renta.

4. Las rentas de arrendamiento obtenidas por la sociedad representan ingresos tributarios que deben formar parte de la renta líquida imponible y afectarse con los impuestos de Primera Categoría e impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda (Salvo DFL2 de 1959).

Impuestos aplicables a los retiros presuntos

La Ley de la Renta define distintos impuestos por el mismo hecho gravado, el cual depende de varios factores como: el tipo jurídico de la empresa, domicilio o residencia de los propietarios o relación de quien usa el bien con la sociedad.

a) Si quienes se beneficiaban del uso de los bienes eran accionistas, sus cónyuges o hijos no emancipados legalmente, el hecho gravado se afectaba con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, con tasa 35%.

b) Si quienes se beneficiaban del uso de los bienes eran socios, sus cónyuges o hijos no emancipados legalmente, el hecho gravado se afectaba con los impuestos Global Complementario o Adicional, según el domicilio o residencia de los socios.

c) Si quienes se beneficiaban del uso de los bienes son otras personas distintas a las señaladas en el artículo 21, el hecho gravado se afectaba con los impuestos que correspondan, según sea la calificación de la renta frente a las normas de la ley, como por ejemplo, en el caso de los trabajadores que usan bienes de la empresa y este uso no es necesario para producir la renta o bien de trata de bienes destinados al esparcimiento y además ese uso es habitual, se afectan con el impuesto único de segunda categoría.

En este último caso, el Servicio ha interpretado2 que la renta representa una remuneración accesoria o complementaria al sueldo, determinada al término del ejercicio y devengada en más de un periodo habitual de pago, debiendo determinarse el impuesto único de segunda categoría que la afecta, de acuerdo a las normas contenidas en el artículo 46 de la Ley de la Renta.

____________________________________________________________

2 Oficio N° 407, de fecha 08 de febrero de 1996.

Gastos rechazados

En lo que se refiere a los gastos incurridos y asociados a los bienes que están siendo utilizados por los propietarios de las empresas, como por ejemplo en un bien inmueble, los gastos de adquisición, gastos de habilitación, reparaciones, gastos comunes, corredores de propiedades, depreciaciones, seguros, etcétera, no pueden ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, debido a que el uso que se les está dando no está orientado a tales  efectos, aun cuando quienes los utilizan se encuentren pagando por dicho uso.

Incluso cuando el rechazo del gasto es poco cuestionable, salvo cuando la sociedad percibe una renta de arrendamiento, el legislador en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la renta, estableció su rechazo expreso al señalar en la parte pertinente lo siguiente:

“No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21……”

Como se puede apreciar, la norma trascrita no hace distingo alguno o excepción en el tratamiento de estos gastos, simplemente los rechaza a todo evento. Lo mismo ocurre con otros gastos más recurrentes, como son los gastos relacionados con los automóviles station wagon o similares.

Efectos del retiro presunto en el FUT

De conformidad al artículo 14 letra A, N° 3, letra a), inciso segundo de la Ley de la Renta, deberán deducirse del fondo de utilidades tributables3 las partidas a que se refiere el inciso primero del artículo 21, entre las cuales se incluyen los retiros presuntos y los gastos rechazados, sin que sea necesaria la existencia de utilidades tributables acumuladas. Consecuentemente, tales partidas podrían imputarse a utilidades acumuladas en dicho registro o simplemente ocasionar o incrementar un saldo negativo.

En el caso que tales retiros presuntos se imputen a utilidades acumuladas en el registro FUT, y éstas utilidades tengan asociados créditos por impuesto de Primera Categoría, dicho crédito podrá imputarse frente a los impuestos Global Complementario, impuesto Adicional o impuesto único del inciso tercero del artículo 21, según corresponda.

Finalmente, debe tenerse presente que los retiros presuntos tienen un orden de imputación frente al registro FUT, de acuerdo al siguiente detalle: Primero las rentas presuntas, luego los retiros presuntos, a continuación los excesos de retiros de ejercicios anteriores y finalmente los retiros efectivos realizados durante el ejercicio.

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3 Para evitar la repetición en la tributación de los retiros. (Oficio N° 407, de fecha 08 de febrero de 1996)

Retención del impuesto adicional

Si los propietarios de las empresas resultan no poseer domicilio ni residencia en Chile, en los términos del artículo 8° N° 8 del Código Tributario y artículo 59 del Código Civil, deberán gravar sus retiros presuntos y gastos rechazados con el impuesto Adicional.

Los retiros presuntos y los gastos rechazados, en el caso de socios de sociedades de personas, frente al impuesto Adicional deben clasificarse como rentas del inciso primero del artículo 60, aplicándose las normas de retención que ordena el artículo 74 N° 4, ambas disposiciones de la Ley de la Renta.

El artículo 74 N° 4, establece una tasa de retención provisoria del 20% sobre las partidas del artículo 21, que de conformidad a los artículos 65 N°4, 69 y 79, debe pagarse a través del formulario 22 de misma sociedad, a diferencia de las demás retenciones que, por regla general, se pagan mediante el formulario 50.

Finalmente, es importante recordar que las retenciones realizadas deben ser informadas al Servicio de Impuesto Internos, mediante la declaración jurada 1850 y el retiro presunto a través de la declaración jurada 1886.

Declaración del impuesto adicional

Como se ha señalado anteriormente, los retiros presuntos, como también los gastos rechazados, constituyen una renta que beneficia a los propietarios, por lo tanto, estas partidas, en su calidad de incremento de patrimonio, deberán ser declaradas anualmente en una declaración jurada, más conocida como formulario 22, conforme al artículo 65 N° 4 de la Ley de la Renta.

En esta declaración anual los contribuyentes del impuesto Adicional deberán gravar con este tributo tales partidas con tasa 35%, dándose como rebaja el crédito por impuesto de primera categoría, cuando corresponda, y las retenciones de impuesto Adicional que se hayan efectuado en los términos señalados anteriormente.

Retiros presuntos en los fondos de inversión

De conformidad al artículo 32 de la Ley N° 18.815 de 1989, modificada por la Ley N° 20.190 de 2007, se establece una obligación tributaria para los fondos de inversión, cuando cedan el uso o goce, a cualquier título o sin título alguno, de los bienes de su activo a uno o más aportantes o a los cónyuges o a los hijos no emancipados legalmente de éstos.

La obligación tributaria consiste en gravar este uso o goce con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, con tasa 35%, porque la ley en estos casos considera al fondo de inversión como si fuera una sociedad anónima. El pago del impuesto es de responsabilidad de la sociedad administradora, quien deberá determinarlo, declararlo y enterarlo en arcas fiscales en el mes de abril de cada año.

Modificaciones incorporadas por la Ley n° 20.630, d.o. 27.09.2012, al artículo 21 de la Ley de la Renta

Con fecha 27 de septiembre de 2012, se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.630, la cual mediante su artículo 1°, N° 8, remplazó el artículo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta. Dicha modificación afectó a los distintos hechos gravados contenidos en dicha norma, entre los cuales se encuentran los retiros presuntos.

El nuevo artículo 21, en su inciso 3°, incluye cuatro figuras tributarias. En el literal i) se encuentran las partidas del número 1, del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos (gastos rechazados). En el literal ii) se encuentran los préstamos que las empresas efectúen a sus propietarios en general. Luego, en el literal iii) encontramos los retiros presuntos, y finalmente, en el literal iv) se regula el tratamiento tributario de las garantías ejecutoriadas de bienes de las empresas entregados por obligaciones tomadas por sus propietarios.

A continuación se transcribe la norma legal en su parte pertinente:

Nuevo inciso 3° del artículo 21:

“Los contribuyentes de los Impuestos Global Complementario o Adicional, que sean accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, los contribuyentes del número 1, del artículo 58, los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, sea que la empresa o sociedad respectiva se encuentre obligada a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, o se encuentre acogida al artículo 14 bis, deberán declarar y pagar los impuestos señalados, según corresponda, sobre las cantidades que se señalan a continuación en los literales i) al iv) de este inciso, impuestos cuyo importe se incrementará en un monto equivalente al 10% de las citadas cantidades. Esta tributación se aplicará en reemplazo de la establecida en el inciso primero:”

Nuevo inciso tercero del artículo 21, literal iii)

“El beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.

Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10% del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable, cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 20%.

Del valor mínimo del beneficio calculado conforme a las reglas anteriores, podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por uso o goce del bien, aplicándose a la diferencia la tributación establecida en este inciso tercero.

En el caso de contribuyentes que realicen actividades en zonas rurales, no se aplicará la tributación establecida en este inciso tercero, al beneficio que represente el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en tales sitios. Tampoco se aplicará dicha tributación al beneficio que represente el uso o goce de los bienes de la empresa destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual.  En caso que dicho uso fuere habitual, se aplicará el impuesto establecido en el inciso primero de este artículo, que será de cargo de la empresa o sociedad propietaria y el beneficio por dicho uso se calculará conforme a las reglas precedentes.

Cuando el uso o goce de un mismo bien, se haya concedido simultáneamente a más de un socio o accionista y no sea posible determinar la proporción del beneficio que corresponde a cada uno de ellos, éste se determinará distribuyéndose en proporción al número de acciones que posean o a su participación en las utilidades de la empresa o sociedad respectiva. En caso que el uso o goce se haya conferido por un período inferior al año comercial respectivo, circunstancia que deberá ser acreditada por el beneficiario, ello deberá ser considerado para efectos del cálculo de los impuestos.

Las sumas que establece este literal, no se deducirán en la empresa o sociedad respectiva, de las cantidades que conforme a lo dispuesto en el artículo 14 se encuentren afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional.”


Cuando se revisa el nuevo artículo 21 de la Ley de la Renta, lo primero que llama la atención es el orden de su nueva estructura, mejorada respecto de la que la precedía. Si bien mantienen los mismos hechos gravados, unos más que otros han sufrido modificaciones con mayor o menor profundidad.

Aun cuando aparentemente la figura del retiro presunto soportó pequeños cambios, se observan diferencias que pueden tener importantes efectos en la carga tributaria y en los sujetos involucrados.

Innovaciones introducidas a los retiros presuntos

Luego de la modificación legal, los retiros presuntos mantienen los mismos elementos para la configuración del hecho gravado, también mantienen la presunción de derecho para la determinación de su base imponible, al igual que las mismas excepciones que establecía la antigua redacción.

Las innovaciones incorporadas al artículo 21 que afectan a los retiros presuntos pueden ser agrupadas en 2 grandes clasificaciones, con tres ítems cada una, como se señala a continuación:

La primera clasificación corresponde a aquellas modificaciones que buscan aumentar la carga tributaria de los contribuyentes, de modo de sancionar aún más a quienes prefieren ocultar sus retiros bajo esta figura tributaria, en comparación con aquellos contribuyentes que efectúan simplemente retiros efectivos. Esta clasificación incluye:

•    Incremento del impuesto Global Complementario o Adicional.
•    Improcedencia de la deducción del retiro presunto del registro FUT.
•    Ampliación de las normas de relación.

La segunda clasificación corresponde a aquellas modificaciones dirigidas a cambiar la tributación aplicable a los retiros presuntos, el sujeto del impuesto, las normas de retención o la regulación de la base imponible en casos especiales. Esta clasificación incluye:

•    Nueva tributación del uso habitual de los bienes destinados al esparcimiento del personal.
•    Regulación del uso simultáneo de los bienes efectuado por más de un socio o accionista.
•    Modificación de las normas de retención del impuesto adicional

1. INCREMENTO DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL

De conformidad al nuevo inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, los contribuyentes del impuestos global complementario o adicional, propietarios de empresas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa, son los obligados a declarar y pagar estos impuestos, por el beneficio que representa el uso o goce, que no sea necesario para producir la renta, de los bienes del activo de la empresa.

La primera innovación radica en que la norma modificada no hace distinción respecto del tipo jurídico de la empresa propietaria de los activos. Anteriormente, la norma diferenciaba entre dos grupos de contribuyentes. En el primer grupo se encontraban las sociedades anónimas y los contribuyentes del artículo 58 N° 1, y en el segundo grupo, los empresarios individuales y las sociedades de personas.

En el primer caso, el impuesto que se aplicaba sobre el retiro presunto era un impuesto único con tasa 35% que lo soportaba la empresa, y en el segundo caso se aplicaba el impuesto global complementario o adicional, según correspondiera, que afectaba a los propietarios.

En términos generales, la norma dejó sin efecto la aplicación del impuesto único con tasa 35%, procediendo en consecuencia, sólo la aplicación del impuesto global complementario o adicional. Además, la modificación incluye una sanción para aquellos contribuyentes que utilizan esta figura elusiva, incrementando el impuesto correspondiente en un 10% del valor del retiro presunto.

Como consecuencia de lo señalado en el párrafo anterior, también hubo un cambio en el sujeto del impuesto en el caso de las sociedades anónimas, donde antes era la sociedad quien soportaba la carga tributaria del impuesto único de tasa 35% y ahora son los accionistas los obligados a pagar, por este hecho gravado, el impuesto global complementario o adicional con el correspondiente incremento del 10%.

Finalmente, la nueva norma modificó la antigua tributación que correspondía aplicar en el caso de un socio persona jurídica domiciliada en nuestro país, que hace uso o goce de un bien de la empresa, donde la carga tributaria se traspasaba a los socios afectos a los impuestos finales (si el socio era una Sociedad de Personas, se entendía que los socios de ésta tributaban en sus globales complementarios, por el contrario, si el socio era una Sociedad Anónima, entonces la tributación era de un 35%). Ahora bien, el actual artículo 21 establece que los retiros presuntos serán gravados con los impuestos global complementario o adicional, que se aplicarán en remplazo de la tributación establecida en su inciso primero.

Por lo expuesto, en nuestra opinión, la última afirmación pudiera ser interpretada considerando que en caso contrario, cuando no corresponda aplicar los impuestos global complementario o adicional, como es el caso de un socio persona jurídica domiciliada en Chile, deberán gravarse los retiros presuntos con el impuesto único de tasa 35% del nuevo inciso primero del artículo 21.

En síntesis, las modificaciones tratadas anteriormente se pueden resumir en el siguiente cuadro comparativo:

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2. IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN AL REGISTRO FUT DE LOS RETIROS PRESUNTOS

Como se señaló en la primera parte de este artículo, los retiros presuntos se deducían del registro FUT al establecerse en el artículo 14 de la Ley de la Renta la rebaja de las partidas del artículo 21. En iguales términos se encontraban las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 37 de 1995.

La modificación introducida por la Ley N° 20.630 de 2012, al artículo 21, establece expresamente que estas partidas no se deducirán de las cantidades que se encuentren afectas a los impuestos global complementario o adicional, es decir, de las utilidades acumuladas en el registro FUT. Esto significa que se inducirá a una mayor tributación para los contribuyentes que han incurrido en la figura del retiro presunto, porque anteriormente estos retiros se trataban como retiros efectivos4 encubiertos y, consecuentemente, deducibles del FUT. Luego, las utilidades tributables acumuladas en este registro seguirán disponibles para soportar la imputación de los retiros efectivos, oportunidad donde se gravarán con los impuestos personales o en su defecto con el impuesto único de término de giro establecido en el artículo 38 bis de la Ley de la Renta.

Si contrastamos la modificación legal con los fundamentos del oficio N° 407, de 1996, emitido por el Servicio de Impuesto Internos, donde se establece que la deducción al registro FUT tiene por objetivo evitar la repetición en la tributación de los retiros, podemos afirmar que las nuevas disposiciones duplican la tributación de ellos y, en consecuencia, aumenta la carga tributaria de los contribuyentes que incurren en esta figura elusiva.

Finalmente, la improcedencia de rebajar los retiros presuntos del FUT, también trae como consecuencia, que esta partida no podrá dejar este registro negativo, cuando no existan utilidades tributables, como si ocurría antes de la modificación en comento.

3. AMPLIACIÓN DE LAS NORMAS DE RELACIÓN

Una de las principales modificaciones al artículo 21 en general, es la incorporación de las normas de relación del artículo 100 de la Ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores, donde se extiende aún más la posibilidad de aplicar los impuestos que trata el artículo 21 de la Ley de la Renta. Bajo las nuevas disposiciones incorporadas nacerá el hecho gravado retiro presunto, por ejemplo, cuando quien usa los activos de la empresa es la matriz o filial del socio persona jurídica, o cuando los activos son utilizados por los directores, gerentes o los ejecutivos principales del socio persona jurídica.

Como se puede observar, la incorporación de las disposiciones del artículo 100 de la Ley N°18.045, generarán un mayor control respecto de los bienes que son utilizados entre empresas relacionadas, porque las nuevas disposiciones incluyen la utilización de los bienes realizada por personas que pertenecen al mismo grupo empresarial del socio persona jurídica.

4. REGULACIÓN DEL USO SIMULTÁNEO DE LOS BIENES EFECTUADO POR  MÁS DE UN SOCIO O ACCIONISTA

La modificación al artículo 21, en el caso de los retiros presuntos, se puso en un escenario que la antigua norma no contemplaba. Este caso ocurre cuando el uso o goce de un mismo bien, se haya concedido simultáneamente a más de un socio o accionista y no sea posible determinar la proporción del beneficio que corresponda a cada uno de ellos.

Una situación similar se encuentra tratada en la jurisprudencia administrativa5 donde un bien raíz es entregado en arriendo a uno de los socios, pero este socio vivía con el resto de su familia que también eran socios de la sociedad. En esta situación particular el Servicio resolvió señalando que el único socio que debía ser gravado por el retiro presunto era quien celebró el contrato de arrendamiento, pues este acto acredita que es él quien tiene el derecho de usar o gozar del inmueble, sin perjuicio de permitir que otros socios usen el mismo bien.

Ahora bien, volviendo a la modificación legal, la norma se sitúa en la circunstancia donde son identificables los usuarios que en forma simultánea usan los bienes de propiedad de la empresa, pero es indeterminable en qué proporción se han beneficiado cada uno de ellos. En tal caso, el legislador establece que para dichos efectos debe considerarse en proporción al número de acciones o la participación en las utilidades de la empresa o sociedad.

En nuestra opinión, consideramos que la situación abordada por la nueva disposición del artículo 21, es sólo aplicable en el caso que no exista un contrato u otro documento que acredite fehacientemente quién tiene el derecho de uso del bien. Por lo tanto, el criterio sostenido por el Servicio en el oficio N° 3125 de 2005, después de la presente modificación analizada, se encontraría plenamente vigente.

5. MODIFICACIÓN DE LAS NORMAS DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO ADICIONAL

El artículo 74 N° 4 de la Ley de la Renta, establecía la obligación para las empresas de efectuar una retención de impuesto adicional por las partidas del artículo 21, la cual se realizaba con tasa provisional del 20% en el caso que los beneficiarios de los retiros presuntos resultaran ser socios sin domicilio ni residencia en Chile.

Pues bien, el artículo 74 N° 4 también fue afectado con numerosos cambios, entre los cuales se encuentra la tasa de retención que afecta a las partidas del artículo 21. Esta disposición ahora ordena a las empresas efectuar una retención anual sobre dichas sumas del 35%, cantidad que no cubrirá toda la obligación tributaria, si consideramos el incremento del impuesto Adicional en un 10% del retiro presunto, diferencia que se liquidará cuando el socio presente su declaración anual de impuestos a la renta.

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4 Oficio N° 762, de fecha 12 de marzo de 1996.
5 Oficio N° 3125, de fecha 24 de agosto de 2005.

Cuadro sinóptico sobre la nueva tributación de los retiros presuntos

 

 Finalmente, con el objeto de entregar una visión sinóptica del nuevo tratamiento tributario correspondiente a los retiros presuntos, se presenta el siguiente cuadro ilustrativo:

 

 

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Conclusión - Vigencia

De la revisión de la figura del retiro presunto, antes y después de las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.630 de 2012, se concluye que se incorporaron importantes innovaciones, entre las cuales encontramos el aumento en la carga tributaria que afecta a esta figura tributaria, estableciéndose que el impuesto Global Complementario o Adicional deberá incrementarse en un 10% del valor del retiro presunto.

Además, se efectuaron cambios en los sujetos pasivos y en los impuestos correspondientes. Por ejemplo, la tributación que afectaba a los trabajadores con el impuesto único de segunda categoría por el uso habitual de determinados bienes de la empresa, ahora se afecta con el impuesto único de tasa 35% en cabeza de la propia empresa o sociedad. Lo mismo ocurre con los socios personas jurídicas domiciliadas en Chile, donde ahora la tributación recaerá en la empresa propietaria de los activos.

También se aumentó la tributación al no permitirse la deducción de los retiros presuntos de las utilidades acumuladas en el registro FUT, duplicándose en consecuencia la tributación de los propietarios.

Además, se reguló la tributación en los casos en que determinados bienes sean usados simultáneamente por dos o más socios o accionistas.

En cuanto a los fondos de inversión, como las disposiciones del artículo 32 de la Ley N° 18.815 de 1989 establecen que el fondo se afecta como si fuese una sociedad anónima, respecto de los retiros presuntos, consideramos que son aplicables todas las observaciones referidas a dichas sociedades.

También fueron modificadas las normas de retención del impuesto adicional, donde antes existía una tasa provisional del 20% y luego de la modificación ha quedado en una tasa del 35%.

Como se puede apreciar los cambios introducidos a esta norma fueron sustanciales y exigen a los profesionales del área introducirse en estas materias, de modo de asesorar correctamente a los contribuyentes que puedan verse involucrados en esta figura tributaria.

Por otra parte, deberemos estar atentos a las instrucciones que próximamente emitirá el ente fiscalizador para la regulación administrativa de estas disposiciones, especialmente aquellas relacionadas con la declaración y pago de éstos tributos, como asimismo, los criterios o directrices que en su opinión son atingentes a este caso.

Finalmente, en cuanto a la vigencia del nuevo artículo 21 de la Ley de la Renta, el artículo 8° de la Ley N° 20.630, de fecha 27 de septiembre de 2012, señala que, salvo aquellas disposiciones que contengan una regla especial de vigencia, lo que no sucede con los retiros presuntos, regirán a partir del 1° de enero de 2013.