Reporte Tributario Nº38 Junio 2013

El inciso tercero del artículo 18 de la LIR, establece algunas presunciones de habitualidad, que los contribuyentes deberán tener presente a la hora de determinar el régimen tributario que afectará al mayor o menor valor que obtengan en la enajenación de bienes raíces.

La primera de ellas constituye una presunción de derecho la que se aplicará en las siguientes situaciones, bajo la condición que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, según sea el caso:

•    En los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales.
•    En la venta de edificios por pisos o departamentos.

La segunda presunción, es una presunción simplemente legal1 , por lo tanto, el contribuyente podrá desvirtuar o impugnar dicha presunción mediante las pruebas correspondientes. Esta presunción se aplicará bajo el requisito que entre la adquisición o construcción de bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año y en las siguientes situaciones:

•    En los casos distintos a la subdivisión de terrenos urbanos o rurales.
•    En los casos distintos a la venta de edificios por pisos o departamentos.

Conforme a lo señalado, si las operaciones de enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas sobre ellos, representa el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, o resulten aplicables las presunciones de habitualidad, de derecho o legal mencionadas en los párrafos anteriores, obligarán al contribuyente a gravar el mayor valor en la enajenación con el régimen general de tributación.

Finalmente, a continuación se presenta un esquema que busca explicar lo señalado precedentemente:

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 1 Oficio N.° 1627, de 09.06.1995.

Uno de los requisitos para que el mayor valor en la enajenación de bien raíces sea calificado como ingreso no constitutivo de renta, es que el bien no forme parte del activo de empresas que declaren renta efectiva en la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Sin embargo, la modificación introducida por la Ley N.° 20.630 de 2012, agrega como requisito adicional que las sociedades de personas no hayan estado obligadas, en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenación, a determinar sus rentas en la forma señalada.  

Nótese que este requisito es sólo aplicable en el caso de sociedades de personas, por lo tanto, a las personas naturales no les afecta esta limitación. Es decir, si una persona natural que tributa, por ejemplo, mediante contabilidad simplificada, y en el año anterior a la enajenación está obligada a determina su renta efectiva mediante contabilidad completa, bajo el supuesto que cumple con los demás requisitos, se podrá favorecer con el beneficio tributario.

A continuación se presenta un cuadro que esquematiza lo señalado precedentemente:

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La modificación introducida al artículo 17 N.° 8, letra b) y letra i) de la LIR, consiste en incorporar, en dicha norma, algunas restricciones para que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas sobre ellos, sea calificado como ingreso no constitutivo de renta. Tales restricciones a contar de la vigencia de la Ley N.° 20.630, pasan a representar requisitos copulativos a los ya existentes para acceder al beneficio tributario, y se basa en los siguientes antecedentes:

•    Quienes realizan la operación.
•    Forma de determinar la renta en el ejercicio inmediatamente anterior.
•    Enajenación realizada por sociedades nacidas de la división de una sociedad.

En distintas circunstancias, la Ley sobre Impuesto a la Renta utiliza normas de relación, por ejemplo en el artículo 14 quáter, en el nuevo artículo 21 y artículo 31 N.° 3, se citan las normas de relación establecidas en el artículo 100 de la Ley N.° 18.045. Por otra parte, letra b) del N.° 1, del artículo 20 y el artículo 31 N.° 12, también tienen sus propias normas de relación.

Las normas de relación contenidas en el inciso cuarto del N.° 8 del artículo 17 de la LIR, tienen por finalidad evitar que por la vía de la enajenación de los bienes que la norma se refiere, efectuada por socios o accionistas a la sociedad respectiva o con la cual se tiene interés patrimonial, se sustraigan flujos de dinero afectos a una tributación más favorable, en circunstancias que, de no haber mediado tal enajenación, dichos dineros se habrían obtenido directa o indirectamente como una distribución de utilidades afectas al régimen general1 .

En el caso de la enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas sobre ellos, las normas de relación se aplican cuando la enajenación se realiza a la empresa o sociedad respectiva por las siguientes personas:

1.    Los socios de sociedades de personas.
2.    Los accionistas de sociedades anónimas cerradas.
3.    Los accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones
4.    Las personas que tengan interés.

Es importante resaltar que la relación en comento, solo es aplicable entre los propietarios y las respectivas sociedades, en ese sentido, y no entre dichas sociedades y sus propietarios2 .

Ahora bien, el Servicio en diversos oficios se ha pronunciado sobre el alcance de la expresión “o en las que tenga intereses3 ” expresando lo siguiente:

“tal situación se da cuando existe una vinculación patrimonial o un interés económico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene interés económico con la sociedad adquirente, a través de otra u otras personas jurídicas.”

Por lo tanto, según el Servicio, habría interés cuando el socio o accionista enajenante, por medio de la sociedad respectiva participa patrimonialmente en la sociedad adquirente.

Por último, el Servicio, mediante la Circular N.° 20 de fecha 8 de marzo de 2010, interpretó que debe entenderse que la persona que concurre a la formación o constitución de una sociedad a través del respectivo aporte tiene interés en la sociedad que se constituye, y a la que, acto seguido, enajena el bien aportado. Esta interpretación constituyó un cambio de criterio, dado a que con anterioridad la autoridad administrativa había señalado4  reiteradamente que el aporte de un bien raíz en el acto de formación o constitución de una sociedad no son aplicables las normas de relación, ya que en tales casos, los socios o accionistas aportantes no se entienden relacionados con las citadas personas jurídicas, en los términos que prescribe el artículo 17 N.° 8, inciso cuarto de la LIR.

 


1 Oficio N.° 2386, de 07.08.2007.
2 Oficio N.° 2895, de 26.10.2012.
3 Oficio N.° 3150, de 12.11.1996, Oficio N.° 65, de 06.01.1992, Oficio N.° 2386, de 07.08.2007.
4 Oficio N.° 2363, de 28.05.1999.

 Antes de la modificación en comento, la norma no distinguía entre los contribuyentes que realizaban la operación, es decir, era indiferente si quién enajenaba era una persona natural o una persona jurídica, como tampoco importaba quiénes componían esta persona jurídica. Sin embargo, a contar del 01 de enero de 2013, fecha de entrada en vigencia de la Ley N.° 20.630, de 2012, los únicos contribuyentes que podrán beneficiarse del ingreso no constitutivo de renta en la enajenación de bienes raíces, son los siguientes:

•    Personas naturales.
•    Sociedades de personas compuestas exclusivamente por personas naturales.

Cabe hacer presente que el N.° 6 del artículo 2 de la LIR, define que debe entenderse por sociedad de personas en los siguientes términos:

"Por sociedades de personas, las sociedades de cualquier clase o denominación, excluyendo únicamente a las anónimas."

En base a lo anterior, debemos entender que califican como sociedades de personas, las sociedades de responsabilidad limitada, las empresas individuales de responsabilidad limitada, las sociedades en comanditas por acciones, entre otras.

Además, la norma hace una precisión respecto del bien raíz enajenado, estableciendo que el bien raíz en cuestión debe estar situado en Chile. Sin embargo, esta precisión parece ser innecesaria, por cuanto el inciso primero del artículo 41 B, ya establecía que los contribuyentes que tengan inversiones en el extranjero e ingresos de fuente extranjera no podrán aplicar, respecto de ellas, lo dispuesto en el número 8 del artículo 17 de la LIR.