Reporte Tributario Nº41 Septiembre 2013

El inciso 2°, del N.° 3, del inciso 3° del artículo 31 de la LIR permite la devolución del impuesto de Primera Categoría que se haya pagado sobre las utilidades acumuladas en el registro FUT que resulten absorbidas por las pérdidas tributarias.

La norma legal recién señalada otorga el carácter de pago provisional al impuesto de Primera Categoría asociado a las utilidades acumuladas que resulten absorbidas por la imputación de la pérdida tributaria. Además, hace aplicables las disposiciones de los artículos 93 al 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectos de su reajustabilidad, imputación y su devolución.

Entre las disposiciones legales señaladas destaca el artículo 94 N.° 3 que establece que los pagos provisionales, en el caso de sociedades de personas, deberá ser imputado al impuesto Global Complementario o Adicional que deban declarar sus socios, debiendo ser considerados como retiros del mes en que se realice la imputación.

Al respecto el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Resolución N.° 4, de fecha 07 de enero de 2008, establece la obligación por parte de las sociedades de personas de informar mediante la declaración jurada 1837, los montos de los pagos provisionales puestos a disposición de sus socios contribuyentes de los impuestos Global Complementario o Adicional.

Asimismo, destacan las disposiciones del artículo 97, que establece que los saldos a favor del contribuyente serán devueltos por el Servicio de Tesorería dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presenta la declaración anual de impuesto a la renta, norma que debe ser relacionada con el N.° 2 del artículo 8 bis del Código Tributario, que establece que constituye un derecho para el contribuyente la obtención en forma completa y oportuna de las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas. Lo anterior, es sin perjuicio de las facultadas que confiere el artículo 59 del Código Tributario al ente fiscal para examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, según revisaremos más adelante.

Finalmente, la norma que establece la recuperación en comento, señala expresamente que para la procedencia de tal recuperación el impuesto debe estar debidamente pagado. Esto significa que el contribuyente deberá acreditar el entero en arcas fiscales del pago correspondiente, lo que resultará sencillo si las utilidades absorbidas corresponden a utilidades que el mismo contribuyente ha obtenido y consecuencialmente ha pagado mediante la declaración anual de impuesto1. Sin embargo, cuando las utilidades absorbidas corresponden a utilidades ajenas la situación es distinta, pues el contribuyente sólo contará con la certificación de las rentas percibidas, por ejemplo, un certificado de dividendo, no contando, por lo tanto, con documento alguno que acredite la materialidad del pago del impuesto correspondiente.

 


 

1 Esto de realiza mediante el formulario 22.

El Servicio de Impuestos Internos, a través de la circular N.° 60 de fecha 3 de diciembre de 1990, instruyó que cuando un contribuyente afecto al impuesto de Primera Categoría desarrolle una actividad bajo un régimen de presunción de renta y otra amparada en renta efectiva, deberá rebajar las pérdidas tributarias obtenidas de ésta última actividad de la renta presunta del mismo ejercicio.
 
Según la instrucción, esto se debe realizar porque se trata del mismo tributo, que por regla general debe determinarse sobre el conjunto de rentas que obtenga el contribuyente en la Primera Categoría, aun cuando una de ellas se establezca en base a una renta presunta.

Como consecuencia de la compensación señalada, las pérdidas tributarias pueden resultar completamente absorbidas al ser éstas de un monto inferior a las rentas presuntas, ocasión donde no corresponden efectuar imputación alguna a las utilidades acumuladas, como tampoco a las utilidades generadas en ejercicios siguientes en el carácter de gasto en la determinación de la renta líquida imponible.

Lo anterior, se puede graficar de la siguiente manera:

 

En la situación A la pérdida tributaria ha sido imputado completamente, por lo tanto, no corresponde que dicha pérdida o parte de ella sea además imputada a las utilidades acumuladas en la empresa, es decir, aquellas acumuladas en el registro FUT.

En la situación B ocurre lo contrario, sólo parte de la pérdida tributaria fue compensada con la renta presunta, por lo tanto, aquella parte no compensada1 deberá ser imputada en los términos del inciso 2°, del N.° 3, del inciso 3° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es decir, primero a las rentas acumuladas y posteriormente a las rentas de los ejercicios siguientes.

 


 

1 El saldo de $30.000.

La acreditación de las pérdidas tributarias ha sido materia de controversia entre los contribuyentes y el Servicio de Impuesto Internos. Para el ente fiscal las pérdidas tributarias constituyen un gasto del ejercicio del año de su imputación, debiendo cumplir los requisitos generales que para todos los gastos contempla el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De este modo, las pérdidas deben ser acreditadas o justificadas en forma fehaciente, de lo contrario no se estaría cumpliendo un requisito esencial para su deducción. Ahora bien, la acreditación idónea de la pérdida tributaria de arrastre es la contabilidad completa y fidedigna de la empresa, junto con la documentación respaldatoria, pues ella es el resultado de todas las operaciones ocurridas durante el ejercicio.

Por lo expuesto, para el ente fiscal los contribuyentes deben contar con la documentación pertinente para acreditar las pérdidas, debiendo conservarlos por un plazo mayor a los plazos de prescripción, por cuanto son base para determinar los impuestos cuya prescripción se encuentra vigente, como lo sería las rentas líquidas de años posteriores al año en que se originó la pérdida tributaria de arrastre.1


1 Mayor información en el oficio N.° 164, de 27.01.1997

Como se señaló precedentemente, en primer término la pérdida tributaria del ejercicio, determinada conforme a las disposiciones de los artículos 21 y del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe ser imputada a las utilidades acumuladas en el registro FUT, y sólo en el caso que éstas sean inexistentes o insuficientes, tales pérdidas o la parte no imputada, según corresponda, constituirá la pérdida de arrastre imputable como gasto necesario en los ejercicios posteriores.

Ahora bien, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la circular N.° 17 de fecha 19 de marzo de 1993, estableció que al existir distintas rentas acumuladas en el registro FUT, con distintas antigüedades y créditos por impuesto de Primera Categoría, se debía establecer un orden de imputación para las pérdidas tributarias. De este modo, sólo con el objeto de mantener un debido control en el registro FUT de las utilidades retenidas, el órgano fiscalizador estableció que dichas pérdidas tributarias deberán ser imputadas en los mismos términos que los retiros o distribuciones, es decir, comenzando por las utilidades más antiguas, en los términos de la letra d), del N.° 3, del párrafo A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

La imputación de la pérdida tributaria en los términos señalados, debe efectuarse sin distinguir si las utilidades acumulados tienen o no créditos por impuesto de Primera Categoría o si corresponden a utilidades generadas por el propio contribuyente o por terceros, como es el caso de las participaciones sociales como por ejemplos, los retiros o dividendos percibidos.

Una situación particular ocurre con los dividendos percibidos desde sociedades anónimas, cuando no han resultado imputados a utilidades tributables acumuladas en las dichas empresas, como ocurre con los dividendos repartidos con cargo a utilidades financieras, las cuales no forman parte de la renta líquida imponible de la empresa de origen, como tampoco lo serán de la empresa receptora. Sobre esta materia el Servicios de Impuesto Internos a través del oficio N.° 194 de fecha 29 de enero de 2010, efectuó un cambio de criterio respecto de la circular N.° 17 de 1993, señalando que al imputar las pérdidas tributarias a este tipo de dividendos, utilidades financieras estarían influyendo en la determinación de la renta líquida imponible de ejercicios posteriores, de las cuales no forman parte ni pueden forma parte. Además, al efectuar tal imputación se produce el efecto de que una misma utilidad financiera distribuida sucesivamente, termina multiplicando la absorción de pérdidas tributarias.

En resumen, en base al nuevo criterio, en el caso de sociedades anónimas, las pérdidas tributarias no pueden ser imputadas a los dividendos señalados, dándose la particularidad de tener un registro FUT con pérdidas tributarias y utilidades tributables en forma simultánea.

Como se señaló precedentemente, mediante la Ley N.° 19.738, del año 2001, se incorporó al N° 3, del inciso tercero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, restricciones y nuevos requisitos para deducir como gasto las pérdidas tributarias de arrastre en la determinación de la renta líquida imponible.

Las restricciones en el uso de las pérdidas tributarias de arrastre se provocan con ocasión del cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en las utilidades de la empresa correspondiente, salvo que el cambio en la propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos del artículo 100 de Ley N.° 18.045. De acuerdo a la modificación legal, se establece que se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones.

Para efectos de la aplicación de la restricción del uso de las pérdidas, junto con el cambio en la propiedad señalado, debe producirse alguna de las siguientes condiciones:

  • Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o
  • Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones; o
  • Que pase a obtener solamente ingresos por participación, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades.