Reporte Tributario Nº60 Mayo 2015

Uno de los cambios relevantes incorporados a través de la Ley N°20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, sobre reforma tributaria, es el establecimiento de nuevos límites de ventas o ingresos para acogerse al régimen de renta presunta y el ajuste a los parámetros de medición que dispone la norma para efectos de optar a dicho régimen, por cuanto actualmente estos están definidos en UTM y a contar del 1° de enero de 2016 se medirán en UF, lo que reduce el límite de los ingresos por ventas o servicios dependiendo de la actividad (agricultura, minería, transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros), cumpliéndose de esta forma uno de los objetivos de la reforma consistente en acoger a este régimen sólo a los pequeños contribuyentes.

A continuación se expresa la conversión en pesos ($) de ambos parámetros, considerando el valor referencial de la UF y UTM al 30.04.2015 para las actividades de agricultura y transporte, de manera de dimensionar el efecto en los límites de ingreso al régimen:

En base a los cálculos realizados, podemos concluir que la nueva norma está dirigida a restringir la incorporación de contribuyentes con mayores ingresos que en la actualidad, por ejemplo si consideramos a un contribuyente que explota bienes raíces agrícolas que obtiene ingresos por ventas de su actividad equivalente a 8.000 UTM podría acogerse al régimen de renta presunta hasta el 31 de diciembre de 2015, sin embargo, a contar del año comercial 2016 con el mismo monto de ingresos excederá el nuevo límite de 9.000 UF quedando fuera del régimen especial.

Ahora bien, debido a que este régimen está dirigido a micro, pequeñas y medianas empresas, se incorporó a través de la Ley N°20.780, una nueva restricción de un límite del capital efectivo1 que deben cumplir los contribuyentes cuando ejercen la opción de acogerse al régimen de renta presunta, al momento de su inicio de actividades. Cabe destacar que esta opción deben ejercerla dentro del plazo que establece el artículo 68 de Código Tributario, por lo tanto, aquel contribuyente que cumpla los requisitos de capital efectivo e inicie actividades, por ejemplo, el 20.03.2016 podrá ejercer la opción de acogerse a renta presunta hasta el 31.05.2016.

A continuación se presenta un cuadro con los nuevos límites para acogerse al régimen de renta presunta:

Nota: Las ventas o ingresos de cada mes se expresan en UF según su valor de esta al último día del mes respectivo, y luego, se suman los valores mensuales determinados en UF.

Otra de las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780 de 2014 al artículo 34 de la LIR, dice relación con el cómputo de la totalidad de los ingresos por ventas y servicios obtenidos por los contribuyentes, los cuales a partir del 1° de enero de 2016 considerarán tanto los ingresos provenientes de la misma actividad acogida a renta presunta como los ingresos provenientes de otras actividades desarrolladas por el contribuyente. Actualmente2 , sólo se consideran los ingresos por ventas y servicios provenientes de la actividad sujeta a renta presunta.

Lo anterior se puede graficar con el siguiente ejemplo:

Nota: Adicionalmente, la sociedad Agrícola “A” Ltda., durante el año obtiene rentas equivalentes a 3.500 UF5 por su actividad de Explotación de Bosques, sujeta al régimen de renta efectiva.

Para evaluar si la sociedad se mantiene en el régimen de renta presunta, se debe computar la totalidad de los ingresos obtenidos, sea que provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, conforme al inciso segundo, del N° 1, del artículo 34 de la LIR. Respecto de las normas de relación, debe considerar el total de los ingresos por ventas y servicios obtenidos por las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades con las que se encuentre relacionada

y no una proporción de estos ingresos, conforme al inciso primero, del N°3 del artículo 34 de la LIR, lo que se expresa de la siguiente forma:

En base a lo anterior, la Sociedad Agrícola “A” Ltda., queda obligatoriamente excluida del régimen de renta presunta por exceder el límite de 9.000 UF, a partir del 1° de enero del año siguiente y no podrá volver a dicho régimen, salvo que no hubiere estado afecto al impuesto de Primera Categoría por su actividad agrícola durante 5 ejercicios consecutivos o más. Para efectos de computar este plazo, se considera que el contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas, cuya propiedad o usufructo conserva.

Asimismo, por aplicación de las normas de relación contenidas en el inciso 1°, del N°3, del artículo 34 de la LIR, la Sociedad Agrícola “B” Ltda., también queda obligada a determinar su renta efectiva, mediante contabilidad completa, a contar del 1° del año siguiente, pudiendo optar por el régimen de renta atribuida del artículo 14, letra A), el régimen en base a retiros del artículo 14, letra B), o bien, acogerse al régimen simplificado del artículo 14 ter, letra A), en la medida que en este último caso cumpla con los requisitos para ello.

Otro cambio relevante contenido en la Ley N°20.780 es la eliminación del límite de las 1.000 UTM o 500 UTA (dependiendo de la actividad), cantidad que liberaba de la obligación de declarar las rentas en base a renta efectiva según contabilidad completa, a los contribuyentes que desarrollaran alguna de las actividades acogidas al régimen de renta presunta (agricultura, minería, transporte de carga ajena y de pasajeros) y que no cumplieran alguno de los requisitos que establecían los incisos 1° al 8° de la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, para mantenerse en dicho régimen.  Dado lo anterior, si un contribuyente deja de cumplir algún requisito, deberá pasar a régimen de renta efectiva según contabilidad completa a contar del 1° de enero del año siguiente a aquél en que dejen de cumplir los requisitos, sin atender los límites antes señalados.

Al eliminar esta norma liberatoria se reprime la creación de sociedades con el objeto de dividir las ventas con el propósito de no sobrepasar el tope de las 1.000 UTM, de modo continuar en el régimen de renta presunta.


1 Total Activo menos valores que nos representan inversiones efectivas, tales como, valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
2 Hasta el 31 de diciembre de 2015.
3 Las ventas o ingresos de cada mes se expresan a la UF del último día del mes respectivo.

 

Para efectos de establecer si los contribuyentes cumplen con el requisito referido al límite de las ventas o ingresos, materia ya analizada en el presente reporte, la nueva norma establece que estos contribuyentes deben sumar a sus ingresos propios aquellos obtenidos por las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades con las que esté relacionado, sin importar si realizan o no la misma actividad por la que se acogen al régimen de renta presunta.  

En base a lo anterior, es relevante destacar que ahora basta con que un contribuyente acogido a renta presunta se encuentre relacionado con otro, para efectos de computar el total de las ventas de este último, sin atender a la actividad que desarrolla, por lo tanto, los requisitos para tributar en renta presunta resultan más restrictivos, ya que es más probable que un contribuyente relacionado quede excluido de la norma del nuevo artículo 34 de la LIR, por exceder los límites establecidos, pasando a tributar en base a renta efectiva. En cambio, la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2015, en materia de normas de relación sólo considera las ventas o ingresos provenientes de la misma actividad acogida a renta presunta.

El N°3 del artículo 34 de la LIR define que se entenderá por “relacionado”, concepto que aplicará para los tres tipos de actividades en análisis.

Por lo tanto, se entenderán relacionados con una persona, una empresa, comunidad, cooperativa o sociedad:

i. Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial, conforme a lo dispuesto en el artículo 96 de la ley N° 18.045, y las personas relacionadas en los términos del artículo 100 de la misma ley, cualquier sea la naturaleza jurídica de las entidades intervinientes, exceptuando al cónyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las personas señaladas en la letra c), del mencionado artículo 100.

ii. Las empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades de personas, las cooperativas y comunidades en las cuales tenga facultad de administración o si participa a cualquier título en más del 10% de las utilidades, ingresos, capital social o en una cuota o parte del bien respectivo.

iii. La sociedad anónima, sociedad por acciones y sociedad en comandita por acciones, si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas.

iv. El gestor de un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que es partícipe en más del 10% del contrato.

Si una empresa, sociedad, comunidad o cooperativa, de acuerdo con estas reglas, se encuentra relacionada con alguna de las personas indicadas en los numerales i), ii) y iii) anteriores, y ésta a su vez lo está con otras, se entenderá que las primeras también se encuentran relacionadas con estas últimas.  

Asimismo, la norma señala que si una persona natural está relacionada con una o más personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades que a cualquier título exploten predios agrícolas, o que a cualquier título exploten vehículos como transportistas, o desarrollen la actividad minera, según corresponda, para establecer si dichas personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades exceden el límite dispuesto en la norma, debe sumar el total de los ingresos anuales provenientes de las actividades señaladas, de las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades relacionadas con la persona natural.

Es relevante destacar que cuando la relación se produce a través de una persona natural, para efectos de establecer el cómputo del límite de las ventas anuales, se deben sumar sólo las ventas de las actividades sujetas a renta presunta.

Lo anterior se puede graficar de la siguiente forma:

En este caso las dos sociedades de personas deben consolidar sus ventas provenientes de la actividad agrícola, conforme al inciso segundo, del N°3, del artículo 34 de la LIR, por tener un mismo socio, persona natural, que está relacionada con ellas.  Por lo tanto, ambas sociedades pasan a tributar bajo el régimen de renta efectiva, a contar del año siguiente, por exceder el límite de las 9.000 UF.

El nuevo artículo 34 de la LIR., establece una obligación a los contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta y que no se encuentren obligados a llevar el libro de compras y ventas, para efectos de llevar el control del límite de las ventas o ingresos, consistente en llevar algún sistema de control de su flujo de ingresos, que cumpla con los requisitos y forma que establezca el Servicio, mediante resolución. Quedan exentos de esta obligación aquellos contribuyentes que califiquen como microempresas según lo prescrito en el artículo 2° de la Ley N° 20.416, que sean personas naturales que actúen como empresarios individuales, empresas individuales de responsabilidad limitada o comunidades.

Los contribuyentes que por aplicación de las normas de relación ya analizadas, queden obligados a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deben informar de ello, mediante carta certificada, a las personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades con las que se encuentre relacionado. Del mismo modo, las personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar conforme al mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan en ellas una participación superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos. Esta obligación no fue incorporada a través de la reforma tributaria, sino actualmente se encuentra normada en la LIR.

Los contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos analizados en el presente reporte, deban abandonar el régimen de renta presunta, quedarán obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, a contar del 1° de enero del año comercial siguiente a aquel en que dejen de cumplir tales requisitos. En este caso, podrán optar por aplicar las disposiciones de la letra A) o B) del artículo 14 de la LIR. (Régimen de renta atribuida o parcialmente integrado, respectivamente, vigente a contar del 1° de enero de 2017) o bien, optar por el régimen del artículo 14 ter letra A), cumpliendo los requisitos que dispone dicho artículo.

Asimismo, el inciso segundo, del N°4, del artículo 34 de la LIR dispone que los contribuyentes acogidos a renta presunta que tomen en arrendamiento o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas, pertenencias mineras o vehículos motorizados de transporte de carga o pasajeros, de contribuyentes que deban tributar bajo renta efectiva,  quedarán sujetos a uno de estos regímenes, según corresponda, a contar del 1° de enero del año siguiente a aquel en que concurran tales circunstancias.

En cualquier caso los contribuyentes no podrán volver al régimen de renta presunta, salvo que no desarrollen la actividad agrícola, minera o de transporte terrestre de carga o pasajeros, según corresponda, por 5 ejercicios consecutivos o más.

Adicionalmente, la norma otorga la opción a los contribuyentes de renta presunta de pagar el impuesto de esta categoría sobre sus rentas efectivas, dando aviso al SII en el mes de octubre del año anterior a aquél en que se deseen cambiar. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta.

También, quedan sujetos al régimen de renta efectiva los contribuyentes que se encuentren en la situación referida en la letra e), del N° 4, del N° IV, del artículo 3° transitorio, de la Ley 20.780, que dispone lo siguiente: “Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas, o del todo o parte de pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este número IV), en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios o pertenencias mineras, según el caso, a tributar también según ese sistema. La misma norma se aplicará respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios citados. Lo dispuesto en esta letra se aplicará también cuando, durante los ejercicios señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas, el todo o parte de pertenencias o vehículos de transporte de carga terrestre o de pasajeros. En tal circunstancia, el arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al régimen de renta efectiva según contabilidad completa”.

Como se pudo observar a lo largo del presente reporte, la Ley N°20.780, del 29 de septiembre de 2014, sobre Reforma Tributaria, introdujo modificaciones importantes al régimen de tributación en base a renta presunta, estableciendo en el artículo 34 de la LIR todas las actividades que pueden sujetarse a este régimen de tributación.

Entre los principales cambios se encuentra la disminución de los límites de ingresos o ventas, cambio en la unidad de medida como parámetros de medición, modificaciones a la base de presunción, ajustes a las normas de relación, eliminación de la renta presunta para los arrendamiento de los bienes raíces no agrícolas, entre otros. La norma entrará en vigencia a contar del 1° de enero del 2016.

A continuación se presenta un cuadro comparativo que resume las modificaciones incorporadas por la Reforma Tributaria aplicables al régimen de presunción de rentas: