Reporte Tributario Nº73 Julio 2016

Según lo expresado en el párrafo anterior, las rentas que pasan a formar parte de la RLI de un contribuyente acogido al régimen de renta atribuida deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Debe tratarse de cantidades percibidas a título de retiros o distribuciones de otras empresas en las que participa.

2. Dichas cantidades deben estar afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional1. Es decir, en caso que se perciban rentas exentas de dichos impuestos o ingresos no constitutivos de renta, éstos no deben ser incorporados a la RLI.

Es del caso mencionar que el contribuyente acogido al régimen de renta atribuida podrá participar en otras sociedades acogidas tanto al régimen de renta atribuida2 como al semi-integrado. Cuando participe en sociedades acogidas al régimen de renta atribuida los retiros a incorporar en su RLI corresponderán a aquellos que no fueron imputados al registro de Rentas Atribuidas Propias3 ni al registro de Rentas Exentas e Ingresos No Constitutivos de Renta4, o bien, se agregarán a la RLI aquellos dividendos imputados al registro de Diferencias entre la Depreciación Normal y Acelerada5 .Cuando participe en sociedades acogidas al régimen semi-integrado los retiros o distribuciones a incorporar en su RLI corresponderán a aquellos imputados al registro de Rentas Afectas a IGC o IA6, al registro FUF7 o que no resultaron imputados a ningún registro.


1 En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda.
2 Esta circunstancia puede darse sólo en el caso del empresario individual acogido al régimen de renta atribuida que participa en una sociedad acogida al mismo régimen.
3 Establecido en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro RAP.
4 Establecido en la letra c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro REX.
5 Establecido en la letra b) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro FUF.
6 Establecido en la letra a) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro RAI.
7 Establecido en la letra b) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.

Para una mejor comprensión de lo expuesto en esta sección, a continuación se muestra la determinación del pago provisional por utilidades absorbidas, para lo cual utilizaremos los mismos antecedentes del caso analizado anteriormente en este reporte, a excepción del resultado del balance, el cual variaremos a fin de mostrar los 2 efectos que puede generar en la RLI la incorporación de los retiros y dividendos afectos.

1. Determinación de la RLI.

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Según se aprecia, la RLI determinada en forma previa a la incorporación de los retiros y dividendos es negativa, vale decir, hay pérdida tributaria. No obstante lo anterior, dicha situación cambiará al incorporar las rentas aludidas debidamente incrementadas,ya sea disminuyendo el monto de la pérdida o generándose una RLI positiva:

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En este caso, disminuyó considerablemente el monto de la pérdida tributaria, no obstante se mantiene la situación inicial de pérdida.

2. Cálculo del PPUA.

Primer caso: La pérdida tributaria absorbe totalmente los retiros y dividendos percibidos.

En el caso planteado, al proceder con lo estipulado en el N° 5 del artículo 33 de la LIR, persiste la situación de pérdida tributaria, por lo que el PPUA se determinará de la siguiente forma:

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Según se aprecia en el cálculo expuesto, para determinar el PPUA, en el caso analizado, se debe tener presente:

a) Respecto al dividendo percibido. Dado que éste proviene de una empresa acogida al régimen semi-integrado, en este caso no se debe atender al hecho de que el crédito por IDPC está sujeto o no a la obligación de restitución, toda vez que el N° 3 del artículo 31 no pone restricción en este sentido.

En nuestro ejemplo, el crédito por IDPC asociado al dividendo está sujeto a la obligación de restitución, sin embargo como ya se señaló, el monto del PPUA corresponderá al crédito total asociado a dicho dividendo ($29.589.040).

b) En el caso del retiro percibido. Dado que éste proviene de una empresa acogida al régimen de renta atribuida, por regla general el PPUA corresponderá al crédito por IDPC al que dicho retiro tiene derecho.

En nuestro ejemplo, considerando que el retiro fue imputado a utilidades generadas con anterioridad al 31.12.2016, asignándosele crédito por IDPC con el factor 0,265822, que corresponde a una tasa del IDPC del 21%, el PPUA a solicitar como devolución asciende a $31.898.640.

El crédito total al que tienen derecho el dividendo y el retiro asciende a la suma de $61.487.680, el que fue incorporado a la RLI, y que podrá solicitarseen su totalidad como devolución de PPUA.

Segundo caso: La pérdida tributaria absorbe parcialmente los retiros y dividendos percibidos.

Para analizar el segundo efecto que puede generar la incorporación de los retiros y dividendos en la RLI, incluiremos una variante al ejemplo planteado, la cual consiste en generar una pérdida tributaria antes del ajuste instruido por el N° 5 del artículo 33 de la LIR y una RLI positiva después de dicho ajuste, es decir, los retiros y dividendos percibidos, debidamente incrementados, hacen que se revierta la situación de pérdida tributaria.

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Para determinar el monto del PPUA en este caso se debe proceder como sigue:

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Conforme a lo interpretado por el SII en la Circular 49 de 2016, en caso de percibir más de un dividendo o retiro en el ejercicio, deberá atenderse al orden cronológico de percepción para efectos de la determinación del crédito por IDPC correspondiente. Siguiendo este criterio correspondería considerar en primer lugar la totalidad del crédito por IDPC asociado al dividendo percibido en junio de 2018 ($29.589.040) y luego el crédito del retiro percibido en septiembre del mismo año ($12.441.333). Cabe señalar que dicho retiro sólo es absorbido en una parte por la pérdida tributaria, por lo que el crédito asociado a la diferencia no absorbida podrá imputarse en contra del impuesto corporativo que afecta a la RLI ($19.457.307), según se muestra a continuación:

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Es preciso señalar que si el dividendo hubiere sido percibido en forma posterior al retiro, el crédito por IDPC asociado a aquella parte no absorbida por la pérdida tributaria sólo hubiese correspondido al monto no sujeto a restitución, conforme a lo establecido en el N° 5 del artículo 33 de la LIR.

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta septuagésima tercera edición del Reporte Tributario, Nº73 Julio/2016, seguiremos con el estudio de aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y, al igual que en los últimos números, adicionaremos algunos alcances de la Ley 20.899 sobre simplificación. En esta ocasión, continuamos con el estudio del régimen de renta atribuida y situaciones que se dan en particular.

En este reporte veremos dos situaciones especiales:  la primera es el ajuste a la Renta Líquida Imponible que ordena el N° 5 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, consistente en la incorporación al resultado tributario de aquellas cantidades percibidas a título de retiros o dividendos afectos a los impuestos finales, más su respectivo incremento por Impuesto de Primera Categoría, gravándose de esta forma dicha renta con el impuesto corporativo con tasa 25% en cabeza de la empresa acogida a renta atribuida, contra el cual podrá utilizarse como crédito el Impuesto de Primera Categoría al que tienen derecho tales retiros o dividendos.

La segunda situación a analizar es la que dice relación con el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, el cual se produce a raíz de la percepción de retiros o dividendos desde empresas en las cuales se posee participación y, paralelamente, con la generación de una pérdida tributaria en el ejercicio, posibilitándose de esta forma la opción de imputar a otros impuestos o solicitar la devolución del Impuesto de Primera Categoría que afectó a las señaladas rentas.

Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.



Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

A efectos de visualizar todo lo antes expuesto, a continuación se presenta un ejemplo práctico, cuyo objetivo es mostrar la determinación de la RLI de un empresario individual acogido al régimen de renta atribuida que participa en una empresa acogida a renta atribuida y en otra acogida al régimen semi-integrado, así como también mostrar la imputación del crédito por IDPC de los retiros y dividendos percibidos en contra del impuesto corporativo:

El Empresario Individual, Sr. Arturo Ahumada, acogido al régimen de renta atribuida a partir del año comercial 2017, presenta la siguiente información al 31 de diciembre de 2018:

1. En junio de 2018 percibió un dividendo desde la sociedad AURA S.A., acogida al régimen semi-integrado, por un monto de $80.000.000.-, el cual se encuentra formando parte del resultado según balance de la empresa. Dicho dividendo está afecto a los impuestos finales y tiene   asociado un crédito por IDPC con derecho a devolución y sujeto a la obligación de restitución, por un monto de $29.589.040.- (tasa de IDPC vigente para el año comercial 2018 es de 27%).

2. En septiembre de 2018 percibió $120.000.000.- por concepto de retiro efectuado desde la sociedad ARC Ltda., acogida al régimen de renta atribuida, el cual se encuentra formado parte del resultado financiero de la empresa. Dicho retiro está afecto a los impuestos finales y tiene asociado un crédito por IDPC con derecho a devolución por un monto de $31.898.640.- (afectados con tasa de IDPC del 21%).

3. Determinación de la RLI previa a la incorporación de los dividendos y retiros que señala el N° 5 del artículo 33 de la LIR.

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Según muestra la determinación de esta RLI previa al ajuste que manda el N° 5 del artículo 33 de la LIR, hasta aquí se han aplicado las normas que existían con anterioridad a la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria1, en donde los dividendos se deducían de la determinación de la RLI según los señalado en la letra a) del N° 2 del artículo 33 y en el N° 1 del artículo 39 del señalado cuerpo legal, pero debían ser incorporados al FUT para la imputación de los retiros efectuados por los propietarios o de los dividendos distribuidos. A continuación se expondrá la determinación de la RLI definitiva, la cual incorpora el ajuste que mandata el N° 5 del artículo 33 antes señalado:

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Para obtener la RLI definitiva, la cual constituye la base imponible afecta al IDPC y que a su vez deberá ser atribuida al propietario, conforme a lo que precisa el nuevo N° 5 del artículo 33 de la LIR, deben incorporarse los dividendos y retiros percibidos2 , debidamente incrementados por un monto idéntico al crédito por IDPC al que tienen derecho tales cantidades, sin considerar el hecho de existir la obligación de restitución en el caso del dividendo percibido desde la empresa acogida al régimen semi-integrado.

Los factores de incremento asociados a los retiros y dividendos son determinados, aplicados e informados por las sociedades desde las cuales provienen dichas cantidades. Para el caso en análisis, respecto de los dividendos, dicho factor se determinó dividiendo la tasa del IDPC vigente en el año de la distribución (2018) por cien menos la tasa del citado tributo3, lo que da como resultado el factor 0,369863, el cual se aplica al dividendo distribuido, y debe ser utilizado para asignar el crédito a las distribuciones a efectuar durante el año comercial 2018. En cuanto a los retiros, que provienen desde una empresa acogida a renta atribuida, el crédito por IDPC4, que a su vez constituye el incremento, se determinó en base a una tasa promedio, la cual se obtiene dividiendo el saldo del crédito por IDPC existente al 31.12.2016 por el saldo de utilidades netas del FUT5 a esa fecha, para el caso en análisis dicho cálculo da como resultado el factor 0,265822.

4. A continuación se expone la determinación del Impuesto de Primera Categoría que afecta al empresario individual y el crédito aplicable en contra de dicho tributo, este último a  causa de la incorporación de los dividendos y retiros en la determinación de la RLI:

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Como se aprecia en el esquema anterior, en contra del Impuesto de Primera Categoría determinado sobre la RLI se imputarán los créditos por IDPC al cual tienen derecho los dividendos y retiros que fueron incorporados a la RLI producto de lo precisado por el N° 5 del artículo 33 de la LIR.

En el caso del crédito por IDPC al que tienen derecho los dividendos provenientes de una sociedad acogida al régimen semi-integrado, dado que dicho crédito está sujeto a la obligación de restitución, conforme a lo expresamente señalado en la última parte del citado N° 5 del artículo 33, éste corresponde sólo al 65% del monto total del mismo, por lo que podemos concluir que el 35% restante pasa a constituir tributación final a nivel de la empresa6.

Respecto al crédito por IDPC que traían los retiros, se imputa en su totalidad en contra del impuesto de categoría, toda vez que proviene de otra empresa acogida al mismo régimen de renta atribuida.


1 Ley 20.780 de 2012, modificada por la Ley 20.899 de 2016.
2 Tales cantidades deben deducirse e incorporarse a la RLI a valores históricos, toda que tributariamente se entienden incorporadas al capital propio tributario de la empresa al 31 de diciembre del año de la percepción.
3 En el caso planteado se aplicó lo establecido en el inciso sexto del N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, asumiendo que el dividendo se imputó a utilidades generadas a partir del 1° de enero de 2017.
4 Se debe tener presente que los retiros que se efectúen desde una empresa acogida al régimen de renta atribuida tendrán derecho al crédito por IDPC cuando éstos sean imputados al registro FUF o no sean imputados a ningún registro, y siempre que existe saldo disponible en el registro
SAC.
5 En el caso planteado se aplicó lo establecido en el inciso segundo del numeral i) de la letra c), N° 1 del numeral I del artículo tercer de las disposiciones transitoria de la Ley N° 20.780, asumiendo que el retiro fue imputado a utilidades generadas con anterioridad al 1° de enero de 2017.
6 Esta situación no ocurriría en caso que la empresa de la cual provienen los dividendos hubiese pagado el IDPC en forma voluntaria sobre dichas cantidades, caso en el cual procederá el 100% del crédito.

Continuando con el análisis del régimen de renta atribuida establecido por la Reforma Tributaria, el cual entra en vigencia a partir del 1° de enero de 2017, presentamos en este reporte dos situaciones especiales a tener presente tanto al momento de optar por este régimen como así también cuando se esté en plena ejecución del mismo.

La primera situación especial que abordaremos es el ajuste a la Renta Líquida Imponible que mandata el nuevo N° 5 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual consiste en la incorporación al resultado tributario de aquellas cantidades percibidas a título de retiros o dividendos afectos a los impuestos finales, más su respectivo incremento por Impuesto de Primera Categoría, gravándose de esta forma dicha renta con el impuesto corporativo con tasa 25% en cabeza de la empresa acogida a renta atribuida, contra el cual podrá utilizarse como crédito el Impuesto de Primera Categoría al que tienen derecho tales retiros o dividendos.

La segunda situación a analizar es la que dice relación con el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, el cual se produce a raíz de la percepción de retiros o dividendos desde empresas en las cuales se posee participación y, paralelamente, con la generación de una pérdida tributaria en el ejercicio, posibilitándose de esta forma la opción de imputar a otros impuestos o solicitar la devolución del Impuesto de Primera Categoría que afectó a las señaladas rentas.

Invitamos a nuestros lectores, alumnos, académicos y profesionales interesados en las materias tributarias a leer y analizar este reporte tributario a fin de continuar con la comprensión de este régimen general de tributación que entra en vigencia a partir del próximo año.