Reporte Tributario Nº100 Diciembre 2018

La letra a), del N° 2, del artículo 81 de la ley en comento, prescribe que los Fondos de Inversión y Fondos de Inversión Privados deberán registrar anualmente al término del año comercial las rentas afectas a impuestos1 (RAI) y que se encuentran acumuladas a dicha fecha. Además, dicha norma legal regula su determinación señalando que tales cantidades corresponderán a la diferencia que se genere entre los Beneficios Netos Acumulados y las sumas anotadas en el registro REX y el registro de rentas de fuente extranjera.

En forma esquemática el RAI se determinaría de la siguiente manera:

(*) Sólo cuando los fondos cumplan los requisitos del numeral iii), de la letra B) del artículo 82 de la LUF, materia que se revisará en un próximo reporte.

Como se observa, el registro RAI corresponde a la parte de los Beneficios Netos Percibidos que se encuentren acumulados y que no deben anotarse en el registro REX ni en el registro RFE. Por lo tanto, corresponde a la parte de los beneficios que al momento de su reparto deben gravarse con impuestos en cabeza de los aportantes.


1 Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

 

Este registro se encuentra establecido en la letra b), del N° 2 del artículo 81 de la LUF, y los Fondos de Inversión y Fondos de Inversión Privados deben anotar en él, al término del año comercial correspondiente, la parte de los Beneficios Netos Percibidos que no se afectarán con los IGC1 o IA2 al momento de ser distribuidos. Entre dichas cantidades tenemos los retiros y dividendos percibidos por estos fondos que correspondan a rentas exentas de los impuestos personales o ingresos no renta, según la correspondiente certificación de las empresas fuentes de tales cantidades.

También se anotarán en este registro los ingresos por las enajenaciones de los instrumentos a que se refieren los artículos 104 y 107 de la LIR, según lo instruido por el Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N° 71 de 2016.

De este registro se deberán rebajar todos los costos, gastos y desembolsos imputables a los ingresos de la misma naturaleza, según lo dispuesto en la letra e), del N° 1, del artículo 33 de la LIR. Por ejemplo, entre dichas sumas podemos encontrar las comisiones de corredoras de bolsa.


1 Impuesto Global Complementario.
2 Impuesto Adicional.

 

Los Fondos de Inversión y Fondos de Inversión Privados también se encuentran obligados a determinar y controlar los créditos por IDPC que establecen los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, y que podrán ser utilizados por sus aportantes. Dicho crédito se asignará a los beneficios que sean distribuidos y que se encuentren afectos a los impuestos personales.

Este registro se conformará, básicamente, con el crédito correspondiente a los retiros y/o dividendos percibidos desde sociedades sujetas al régimen de imputación parcial de créditos2, porque estos fondos sólo pueden participar en este tipo de entidades, las cuales no tienen requisito de composición societaria. También formará parte de este registro SAC el crédito por IDPC correspondiente a los repartos que se perciban desde otros fondos.

Al respecto es importante tener presente lo dispuesto en el inciso final del artículo 81 de la LUF, que establece que, en lo no dispuesto en sus incisos anteriores, se aplicarán todas las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta y el Código Tributario que se relacionan con la determinación, declaración y pago de los impuestos.

En base a la disposición citada en el párrafo anterior, los Fondos de Inversión y Fondos de Inversión Privados deberán controlar en forma separada los créditos con y sin derecho a restitución, y dentro de cada uno de ellos, deberán controlar los créditos con y sin derecho a devolución, con el objeto se asignarlos según el orden establecido en el artículo 14 letra B) de la LIR a cada reparto de beneficios que resulten gravados con los impuestos finales.

Para los fines de determinar la tasa y el crédito que corresponde a los beneficios distribuidos, el inciso tercero del N° 3, del artículo 81 de la LUF, prescribe que se aplicarán en lo que sea pertinente, lo dispuesto en los números 2 y 3 de la letra B), del artículo 14 de la LIR. Por lo tanto, la tasa de crédito será la que resulte de dividir la tasa del IDPC vigente en el año comercial respectivo en que se efectúa el reparto por cien, menos la tasa del citado tributo.

Es decir, para el año comercial 20183:

Finalmente, al igual que las empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, el crédito por IDPC que corresponde asignar a los beneficios afectos a los impuestos finales será la cantidad menor entre el resultado de aplicar el factor señalado sobre el beneficio distribuido y el saldo que se encuentre acumulado en el SAC.


1 Letra c), del N° 2, del artículo 81 de la Ley N° 20.712 de 2014.
2 Establecido en la letra B), del artículo 14 de la LIR.
3  Corresponde al factor de la tasa 27%.

 

 

El tratamiento tributario de los beneficios distribuidos se encuentra regulado en el artículo 82 de la LUF, norma que prescribe que el reparto de toda cantidad proveniente de las inversiones de un Fondo de Inversión, incluido el que se efectúe mediante la disminución del valor cuota del fondo no imputada al capital, se considerará como un dividendo de acciones de sociedad anónimas constituidas en el país acogidas a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR.

Es importante hacer presente que, en el caso de los Fondos de Inversión Privado, la letra B) del artículo 86 señala que los aportantes domiciliados o residentes en Chile, tributarán conforme a las reglas contenidas en las letras A) y B) del artículo 82. Por lo tanto, los aportantes de los Fondos de Inversión o Fondos de Inversión Privado residentes en Chile, soportarán la misma carga tributaria. Es decir, cuando los repartos resulten afectos, se gravarán con el IGC en el caso de las personas naturales, con IDPC en el caso de empresas sujetas al régimen de renta atribuida1 o formarán parte del registro RAI a través del capital propio tributario en el caso de empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos.

En cambio, en el caso de aportantes sin domicilio ni residencia en Chile, por los repartos afectos que perciban de un Fondo de Inversión se gravarán con un impuesto único de tasa 10%2, sin derecho a crédito por IDPC, el cual de todas formas de rebajará del registro SAC. Por el contrario, cuando el reparto lo realice un Fondo de Inversión Privado tales sumas se gravarán con IA con tasa 35%, considerándose los aportantes como contribuyentes del N° 2 del artículo 58 de la LIR, con derecho al CIDPC que se encuentre acumulado en el registro SAC3.

Sin embargo, para definir la calificación tributaria del reparto de beneficios o dividendos, tales cantidades deben sujetarse a un orden de imputación según a los distintos registros revisados precedentemente, de acuerdo al N° 3 del artículo 81 de la LUF.

El reparto en cuestión, deberá ser imputado a las cantidades que mantenga el Fondo de Inversión o el Fondo de Inversión Privado al término del ejercicio inmediatamente anterior, comenzando por aquellos beneficios netos percibidos afectos que se encuentren acumulados en el registro RAI, y luego a los beneficios netos percibidos acumulados en el registro REX. Cuando la imputación sea con cargo a este último registro, se comenzarán por las cantidades exentas de los impuestos personales, y posteriormente, serán con cargo a los ingresos no renta4.

Los beneficios distribuidos definen su tributación en la fecha en que ocurren, imputándose en esa oportunidad en orden cronológico, considerando las sumas registradas según su saldo al término del ejercicio anterior, reajustadas a la fecha de cada reparto.

Cuando los repartos de beneficios sean con cargo al registro RAI se entiende que corresponde a sumas afectas a los impuestos señalados anteriormente. Luego, si los repartos son con cargo a las rentas exentas contenidas en el registro REX, los beneficios deberán ser considerados para la progresividad establecida en el N° 3 del artículo 54 en el caso de los contribuyentes del IGC, y si la exención sólo favorece a dicho tributo, se gravará con IA de tasa 35%5 o el impuesto único de tasa 10%6, según corresponda. En el evento que los repartos de beneficios excedan los registros RAI y REX deben considerarse como sumas afectas a los impuestos correspondientes.


1 En consideración que deben reponer en la determinación de la renta líquida imponible los dividendos afectos percibidos en virtud del artículo 33 N° 5 de la LIR.
2 Artículo 82 letra B), de la LUF.
3 Artículo 86 letra B), de la LUF.
4 En el caso que el fondo esté obligado a llevar el registro RFE establecido en la letra d), del N° 2 del artículo 81, los repartos en primer lugar serán con cargo a este registro.
5 En el caso de los Fondos de Inversión Privado.
6 En el caso de los Fondos de Inversión Públicos.

 

 

A continuación se presenta un caso práctico correspondiente a un Fondo de Inversión Privado, el cual muestra la determinación del beneficio neto percibido del ejercicio, y proporciona la información necesaria para la confección de sus registros obligatorios, con el objeto de determinar la calificación tributaria del reparto de beneficios a sus aportantes.

Además, el caso fue desarrollado proporcionando la información suficiente para la confección de las declaraciones juradas N° 1939 y 1922.

Por último, sin perjuicio que a la fecha no se ha emitido alguna resolución que regule el formato de los distintos registros ni de las formalidades correspondientes, se utilizó como base la Resolución N° 130 de 2016, particularmente el anexo 4, aplicable a las empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos.

A continuación, se expone un ejemplo que permitirá observar lo antes señalado:

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A continuación, se expone un ejemplo que permitirá observar lo antes señalado:

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Análisis:

a) En el caso que haya existido saldo anterior en cualquiera o todos los registros, éstos deberían haber sido reajustados al mes de agosto para soportar la imputación de los beneficios repartidos, de acuerdo al orden establecido en la Ley.

b) A los beneficios netos percibidos se descontó la parte de los beneficios que deben ser  controlados en el registro REX, por corresponder a rentas exentas o ingresos no renta. Además, sólo como antecedente, se rebajan los beneficios netos percibidos que deben ser controlados en forma separada por corresponder a beneficios cuyo origen son rentas de fuente extranjera.

La operación antes descrita da como resultado los beneficios netos percibidos que se encuentran afectos a los impuestos finales y que deben formar parte del registro RAI.

c) El dividendo percibido de la sociedad Las Bermudas S.A., forma parte de los beneficios netos percibidos, pero debe ser controlados en el registro REX, por corresponder a un ingreso no renta. Además, se descontó del registro REX los gastos de utilización común. Para tales efectos se utilizó el criterio establecido en la Circular N° 68 de 2010, sacando la proporción que representa el ingreso no renta sobre el total de ingresos y dicha proporción se aplicó a los gastos de utilización común.

d) A continuación, se incorporan al registro SAC todos los créditos asociados a los dividendos percibidos y que se encontraban afectos a los impuestos personales, de los cuales uno tiene la obligación de restitución, debiendo ser controlado en una columna separada.

e) Una vez incorporados todos beneficios netos percibidos en los registros RAI y REX, y también incorporados los créditos por IDPC del ejercicio, se imputa el reparto de beneficios que realizó el fondo en el mes de agosto, comenzando por el registro RAI. Como fue este registro el que soportó el total de la imputación, todo el reparto se encuentra afecto a los impuestos personales y tiene derecho al crédito acumulado en el registro SAC. El crédito se asigna aplicando sobre éste el factor 0,342281 que es el factor de la tasa 25,5%, por corresponder a operaciones ocurridas el año comercial 2017.

f) El beneficio luego se distribuye entre los aportantes de acuerdo a su participación, y se confecciona la declaración jurada N° 1922. También se debe confeccionar la declaración jurada N° 1939 para informar el movimiento y saldos de los registros obligatorios.

g) Finalmente, se determina el saldo de beneficio neto percibido acumulado para el ejercicio siguiente.