Reporte Tributario N°26 Mayo 2012

Actualmente, la reorganización de empresas es cada vez más habitual. Con mayor frecuencia encontramos en diarios y revistas como grupos empresariales se fusionan o se dividen con distintos propósitos. En menor medida, encontramos las transformaciones de sociedades, que por lo general ocurren con motivo del paso de una sociedad de responsabilidad limitada a una sociedad anónima.

Pueden existir muchas razones por las cuales una sociedad decida su transformación, por ejemplo, los propietarios pueden desear atraer nuevos capitales, quieren más libertad para enajenar su propiedad o quiere abrirse abolsa, por lo que requieren que la empresa sea una sociedad anónima. De no existir la figura de la transformación, las sociedades se verían obligadas a aportar todo el activo y pasivo para la constitución de una nueva sociedad que tenga el tipo jurídico que le permita alcanzar sus objetivos, o bien efectuar el término a sus actividades, y sus propietarios iniciar una nueva empresa, asumiendo todos los costos y efectos tributarios que esto involucra.

En nuestra legislación no encontramos un tratamiento tributario específico para los procesos de reorganización de sociedades, sino que las disposiciones tributarias se encuentran dispersas en distintos cuerpos legales, que sumado a situaciones claramente no abordadas por el legislador, hacen sumamente complejo llevar un conocimiento acabado sobre la materia, con el consecuente riesgo de verse involucrado en una contingencia tributaria.

En el presente reporte tributario abordaremos los efectos tributarios que se derivan de la transformación de sociedades, teniendo como objetivo mostrar con la mayor claridad posible los distintos efectos que se producen para la sociedad y sus propietarios.

Reporte Tributario preparado por
Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)

En términos generales, la transformación no afecta en gran manera a la sociedad a nivel de renta empresarial, debido a que las normas sobre base imponible, tipo de impuesto y tasa de impuestos siguen siendo los mismos. Así por ejemplo, la sociedad seguirá afecta al impuesto de Primera Categoría con tasa de 20% (AT. 2012) sobre sus rentas percibidas o devengadas, la cual continuará determinándose de conformidad a los artículos 29 al 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta (LIR). Sin perjuicio de los desagregados que deberán realizarse por los gastos rechazados afectos al artículo 21 de la LIR incurridos por la sociedad anónima, cuyo propósito es mantener la calidad de impuesto único del tributo que grava estas partidas.

1. PARTIDAS DEL ARTÍCULO 21 DE LA LIR

Al igual que en el caso de los propietarios, un efecto importante a considerar es la tributación que afecta a las partidas del artículo 21 de la LIR, por cuanto la tributación difiere del tipo social del contribuyente que incurrió en las señaladas partidas. En el caso de las sociedades de responsabilidad limitada serán los socios quienes deberán tributar por estas partidas con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, en cambio en una sociedad anónima será la misma sociedad quien frente a la ley será responsable o sujeto pasivo de la tributación, en este caso con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la LIR, con tasa 35%.

Como se puede apreciar, por el sólo hecho del cambio de estructura jurídica de la sociedad cambiará la tributación de las partidas afectadas por el artículo 21 de la LIR, en cuanto al sujeto pasivo de la obligación tributaria y el tributo aplicable. Entre estas partidas podemos mencionar los gastos rechazados y los retiros presuntos por el uso o goce de bienes de propiedad de la empresa, que como sabemos es una presunción de carácter anual.

2. CAMBIO DE RÉGIMEN TRIBUTARIO

Sin perjuicio de lo anterior, existen situaciones donde los efectos tributarios en la sociedad pueden ser profundos, por ejemplo, cuando la sociedad de responsabilidad limitada antes de la transformación tributaba bajo el régimen de renta presunta, a contar de la transformación en sociedad anónima deberá tributaria siempre con renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa. Otro caso particular, es cuando ocurre la transformación de una sociedad de profesionales en sociedad anónima, donde el contribuyente emigrará desde una tributación sobre rentas de Segunda Categoría a una tributación bajo las normas de la Primera Categoría según contabilidad completa.

3. REINVERSIÓN DE UTILIDADES

La transformación de una sociedad también la afecta como receptora de utilidades tributables reinvertidas de parte de sus accionistas que a su vez sean socios de otras sociedades de personas, de conformidad a las normas del artículo 14 letra A) N° 1, letra c) de la LIR. Así por ejemplo, las sociedades de responsabilidad limitada pueden ser receptoras de reinversiones que representen aumentos efectivos de capital, como los son aportes de dinero efectivo, aportes de existencias, aportes de activos fijos, etcétera. Además, deben incluirse en el fondo de utilidades tributables dichas reinversiones, conforme a las características tributarias informadas por las empresas fuentes. En cambio, en las sociedades anónimas sólo se puede reinvertir en la adquisición de acciones de pago de primera emisión, siendo improcedente la incorporación de las utilidades reinvertidas en el fondo de utilidades tributables, sino que estas utilidades son administradas en un anexo especial en el libro FUT, para el control de la enajenación de las acciones de pago adquiridas con utilidades reinvertidas, oportunidad donde se devengarán los impuestos personales para su enajenante.

Ahora bien, si la transformación es de sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada, y la sociedad durante su vigencia como sociedad anónima había recibido utilidades reinvertidas y que estaban siendo controladas en el anexo especial señalado en el párrafo anterior, las utilidades ahí controladas deberán incorporarse al registro FUT, debido a que la sociedad de responsabilidad limitada no debe mantener este registro porque tal obligación sólo afecta a las sociedad anónimas y además las acciones ya no existen, sino que éstas han sido reemplazadas por derechos sociales. Al respecto el Servicio se ha pronunciado a través del oficio N° 4796, de fecha 25 de octubre de 2004.

De producirse la incorporación de las utilidades controladas en este anexo al registro FUT, se podría dar origen a un pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA), si el contribuyente mantiene en el referido registro pérdidas tributarias de arrastre o bien determina una pérdida tributaria en el ejercicio, bajo el supuesto que las utilidades traspasadas hayan sido gravadas con el impuesto de Primera Categoría y dicho tributo se encuentre pagado.

4. RETIROS EN EXCESO

De conformidad al inciso final de la letra b) del N° 1, letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, en el caso de transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21 por los retiros en exceso que existan al momento de la transformación, en el año en que dichos retiros sean cubiertos por utilidades tributables contenidas en el registro FUT. Por su parte la circular N° 40, de fecha 24 de agosto de 1992, señaló que esta norma busca dar el mismo tratamiento tributario que afecta a los excesos de retiros existentes en el caso de la enajenación de derechos sociales de sociedades de personas, cuando éstos son adquiridos por sociedades anónimas.

Por lo tanto, en aplicación de la disposición legal antes señalada, cuando se determinen excesos de retiros al momento de la transformación que sean imputados a utilidades tributables, se gatillará el impuesto único señalado, con tasa 35%, liberándose en consecuencia, los socios de los impuestos personales que los habrían afectado por los retiros efectuados de la sociedad, ya que las referidas cantidades han tributado en cabeza de la sociedad anónima con un impuesto que tiene el carácter de único.

Como se pudo observar en el desarrollo del presente reporte, la transformación de una sociedad, lejos de ser una figura con pocos efectos tributarios, tiene una gran complejidad, especialmente por las particularidades que afectan a las personas involucradas, como lo es a nivel de empresas donde muchas veces hay que separar los resultados cuando producto de la transformación esta sociedad quede sometida a un régimen tributario distinto. En similar situación se encuentran los propietarios de la sociedad transformada, quienes encontrarán ventajas y desventajas en la transformación de su sociedad, relacionadas con la reinversión de utilidades, costo de venta en la enajenación de su participación en la sociedad, tratamiento tributario distinto dependiendo si efectúan retiros o percibe dividendos, entre otros.

Por lo tanto, los contribuyentes sin duda deben evaluar los efectos tributarios que deberán afrontar cuando deseen reorganizar sus empresas a través de esta figura jurídica, ya que pueden verse enfrentados a una mayor tributación por no haber tomado las precauciones pertinentes.

Finalmente, hay que señalar que la empresa transformada muchas veces deberá presentar declaraciones juradas que no le corresponden de acuerdo a la estructura jurídica que posee al término del ejercicio, lo que puede provocar algunas observaciones por parte de la administración tributaria en su declaración anual de impuestos a la renta. Por ejemplo, si la sociedad se transformó de sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada, al término de ejercicio presentará la declaración jurada F-1886 y F1884, para informar retiros y dividendos ocurridos en el ejercicio. Además puede presentar la declaración jurada F-1893 por los gastos rechazados pagados en el periodo en que fue sociedad de responsabilidad limitada. Algo similar ocurrirá en la declaración anual de impuestos de la sociedad de responsabilidad limitada, en la cual aparecerá pagando el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 que grava a los gastos rechazados incurridos mientras fue sociedad anónima.

Un antecedente importante a considerar en el presente reporte tributario, es el proyecto de reforma tributaria que se encuentra actualmente en trámite, el cual contempla entre otras modificaciones, asimilar el tratamiento tributario que afecta a los socios de sociedades de personas con el que afecta a los accionistas de sociedades anónimas. Por ejemplo, el hecho gravado de los retiros con los dividendos, el tratamiento tributario del mayor valor en la enajenación de derechos sociales con el mayor valor en la enajenación de acciones, como asimismo el costo tributario de los referidos derechos sociales con el costo tributario de las acciones, entre otros.

La reforma se visualiza como agente de cambio en las variables relativas al proceso de transformación de empresas. Sin embargo, no profundizaremos sobre la materia considerando que es habitual que estos proyectos sufran cambios durante su tramitación.

Estimados Lectores,

En esta vigésima sexta edición del Reporte Tributario, Nº26 Mayo/2012, hemos querido abordar un tema para el cual nuestra legislación no ha prescrito un tratamiento tributario específico, como es el caso de  la transformación de sociedades. Pueden existir muchas razones por las cuales una sociedad decida su transformación, razones de orden administrativo, operacional, comercial, así como también a nivel de optimización en la carga tributaria. A modo de ejemplo se pudiera observar que los propietarios desean atraer nuevos capitales, que puedan querer más libertad para enajenar su propiedad, que desean abrirse a la bolsa, que se requiera corregir un probable error en la organización de la sociedad que no permita ciertos beneficios tributarios aplicables a similares empresas de la industria, o bien que se deba a requerimientos técnicos para su operación, por parte de alguna autoridad pública (transporte), entre otros.

La transformación de sociedades, definida por el Código Tributario como el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica, en términos generales consiste en que una sociedad sin perder su personalidad jurídica, realiza un cambio en su tipo societario, pasando por ejemplo de ser una sociedad de personas a una sociedad anónima o viceversa. En el presente reporte se revisará en primer término la definición y características de la operación, para luego pasar a verificar los efectos en la mantención de la personalidad jurídica de la sociedad, sus propietarios y los efectos tributarios derivados del proceso en general. Dentro de estos últimos, se analizará la separación del resultado tributario potencialmente aplicable, los trámites administrativos relacionados y los posibles efectos de la reforma tributaria en la materia.

El Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), continuará mensualmente desarrollando temas de índole tributaria, para lo cual los invitamos a visitar www.cetuchile.cl donde podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).

Saludos cordiales,

Profesor Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET UChile

Tributación
en la FEN
descargar