Reporte Tributario Nº35 Marzo 2013

Como se pudo observar a lo largo del presente reporte, los cambios introducidos por la Ley N°20.630, de 2012, al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en materia de gastos rechazados son significativos, porque constituyen un cambio de fondo que altera las bases imponibles de los impuestos terminales, la base imponible del impuesto de primera categoría que pagan las empresas e incluso afecta al registro FUT.

En resumen, estos cambios representan una simplificación en materia tributaria, al igualar la tributación para todas las empresas sin distinguir su tipo jurídico, incluyendo la igualdad en el tratamiento de los gastos liberados del artículo 21. Se equiparan además, la tributación de los gastos rechazados que afecta a sus propietarios (socios vs accionistas), los efectos en la determinación de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría y los efectos frente al registro FUT.

Los gastos rechazados que se encuentren afectos a los impuestos personales no serán imputados al registro FUT y nunca tendrán derecho al crédito por impuesto de primera categoría, ni siquiera sin derecho a devolución.

Los efectos tributarios que conlleva la nueva tributación provocará una serie a ajustes a las declaraciones juradas, certificados y formulario 22, a contar del año tributario 20141 , fecha a contar de la cual rigen las nuevas disposiciones del artículo 21 de la LIR. Por lo tanto, estaremos atentos a las instrucciones que imparta el Servicio de Impuestos Internos a través de las circulares y resoluciones correspondientes.


1 La vigencia de las disposiciones contenidas en el nuevo artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, rigen a contar del 1° de enero de 2013, en virtud del N°8 del artículo 1° de la Ley N°20.630 publicada en el Diario Oficial de fecha 27.09.2012.

El anterior texto del artículo 21 establecía la liberación de la tributación de los impuestos finales a determinados gastos que en forma taxativa indicaba dicha norma. Sin embargo, los gastos liberados también dependían del tipo jurídico del contribuyente que incurría en los desembolsos. En todo caso, existían gastos comunes que eran liberados para la generalidad de los contribuyentes entre los cuales encontrábamos:

  • Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores.
  • Los intereses, reajustes y multas pagadas al Fisco, Municipalidad y a organismos o instituciones públicas creadas por ley.
  • Los pagos a que se refiere el número 12 del artículo 31 en el parte que no puedan ser deducidos como gastos.
  • El pago de las patentes mineras en la parte que no puedan ser deducidos como gastos.
  • El impuesto del número 3 del artículo 104.

Los referidos gastos rechazados, al no estar afectos a los impuestos finales que establece el artículo 21, no deben certificarse a los propietarios de las empresas, y en consecuencia, no se incluyen en las declaraciones juradas F1893 o F1813, según sea el caso.

Sin perjuicio de lo anterior, estas partidas al representar un desembolso, vale decir, una disminución del patrimonio, también representan menos utilidades susceptibles de ser retiradas, debiendo rebajarse del fondo de utilidades tributables, aun cuando no deban cumplir con ninguna obligación tributaria. Cuando ocurría la imputación al registro señalado (FUT), estas cantidades generalmente debían imputarse a utilidades con crédito, debiendo asignarse parte de éste a los referidos gastos rechazados, créditos que terminaban por perderse al no existir impuestos contra los cuales puedan imputarse. Luego de la reforma tributaria la situación descrita no ha cambiado, por lo tanto, continuará produciéndose la figura recién descrita en el registro FUT.

En el caso de las sociedades anónimas y los contribuyentes del artículo 58 N°1 de la LIR, se debían adicionar a las liberaciones antes señaladas los siguientes gastos rechazados, los cuales hacían la diferencia con los demás contribuyente de otro tipo jurídico:

  • El impuesto de primera categoría.
  • El impuesto único del artículo 211.
  • El impuesto territorial.

La innovación en esta materia consiste en igualar los gastos rechazados liberados de las disposiciones del artículo 21  para todos los contribuyentes, sin hacer distinción alguna, incluyendo dentro de las liberaciones, para todos ellos, las tres excepciones recién mencionadas.

 


1 Según las disposiciones del nuevo inciso segundo del artículo 21 de la LIR.

 

Con anterioridad a la modificación legal introducida al artículo 21 de la LIR, lo primero que debíamos tener presente al momento de determinar la obligación tributaria que afectaba a los gastos rechazados era el tipo jurídico del contribuyente. El tipo jurídico determinaba qué tributo afectaba a la partida y al sujeto que debía soportar la carga impositiva. Cuando estábamos frente a sociedades anónimas o contribuyentes del artículo 58 N°1, se aplicaba un impuesto único con tasa 35% que debían cumplir los referidos contribuyentes a través de su declaración anual de impuestos. En cambio, en el caso de los demás contribuyentes, empresarios individuales y sociedades de personas en general, los gastos rechazados se gravaban con el impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, en cabeza de los propietarios o socios de dichas empresas.

En el caso particular de las sociedades de personas, se debía establecer cuál de los socios se había beneficiado o debía atribuirse el gastos rechazado, pues tal persona estaba obligada a incorporar el gasto rechazado en la base imponible de sus impuestos personales. En el evento que no sea posible establecer tal definición, el gasto debía ser asumido por todos los socios en la proporción de su participación en las utilidades de la sociedad.

En la situación descrita también pueden encontrarse socios de sociedades de personas que a su vez sean otras sociedades de personas o bien sociedades anónimas. En el evento que el socio a quien deba atribuirse el gasto rechazado o la proporción que corresponda, sea una sociedad de personas, ésta debía traspasar tales cantidades a sus respectivos socios de acuerdo a la participación en las utilidades que estos últimos tengan en la sociedad. Al contrario, cuando el socio en cuestión era una sociedad anónima, esta última debía gravar el gasto rechazado con un impuesto único de tasa 35%.

Ahora bien, con la modificación legal en análisis ya no es necesario considerar el tipo jurídico de la sociedad para determinar la tributación de estas partidas, sino que debemos tener presente si alguno de los propietarios de la empresa o sociedad se ha beneficiado con el gasto rechazado, o dicho de otro modo, si el gasto en cuestión es atribuible a alguno de ellos. Por lo tanto, la determinación de la atribución del gasto jugará un papel preponderante frente a una auditoría tributaria interna del contribuyente, o bien, frente a una fiscalización del ente regulador.

En materia tributaria, la Ley sobre Impuesto a la Renta1  regula la deducción de los gastos que realizan las empresas, a fin de calificarlos como necesarios para producir la renta. Esta regulación consiste básicamente en el cumplimiento de una serie de requisitos normados en el artículo 31 de la referida norma, lo cual permitirá la debida deducción de dichos conceptos de los ingresos tributarios que obtienen los contribuyentes.

Los gastos que no cumplan los requisitos exigidos y que además representen un desembolso de dinero se denominan comúnmente gastos rechazados, debiendo cumplir en consecuencia, la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR. Esta norma diferencia, para efectos de su imposición, entre aquellos gastos pagados por las sociedades anónimas y contribuyentes del artículo 58 N°1, respecto de aquellos incurridos por los empresarios individuales y sociedades de personas.

Con la promulgación de la Ley N°20.630, de 2012, se incorporaron importantes modificaciones al artículo 21 de la LIR, norma que aborda distintas materias de carácter anti-elusivo. Entre las innovaciones se encuentran cambios en la estructura del artículo, cambios en la carga tributaria de quienes incurren en los gastos rechazados, recargos a los impuestos determinados, autorización de la deducción de estas partidas en la determinación en la renta líquida imponible, eliminación de ajustes en el registro FUT, entre otros.

Por lo expuesto, y siguiendo con nuestro esfuerzo de dar a conocer las implicancias impositivas que ha traído consigo la reforma tributaria promulgada el año recién pasado, en el presente reporte tributario se abordarán las principales innovaciones incorporadas al señalado artículo 21 de la LIR, relacionadas con los gastos rechazados, analizando desde los contribuyentes que son sujetos del impuesto hasta las retenciones de Impuesto Adicional que se vean involucras, esperando que este material permita a nuestros lectores una mejor compresión de esta tan importante y compleja materia que afecta a todas las empresas de nuestro país, como asimismo a sus propietarios.

 

 

 

Reporte Tributario preparado por
Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)

 


1 En adelante indistintamente LIR.

A continuación se presentan dos cuadros resumen con los efectos tributarios que producen y afectan a los gastos rechazados según las disposiciones del artículo 21 de la LIR. El primer cuadro muestra la situación antes de la promulgación de la Ley N°20.630, de 2012, y el segundo cuadro muestra la misma situación a contar de su vigencia:

Situación antes de vigencia de la ley:

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Situación después de entrada en vigencia de la ley:

Como se puede apreciar, la modificación legal simplifica la tributación que afecta a los gastos rechazados, como asimismo los efectos en el fondo de utilidades tributables, pues prácticamente no habrá ajustes en este registro.

En el caso de los gastos rechazados liberados de las disposiciones del nuevo artículo 21, continuarán siendo agregados en la determinación de la renta líquida imponible, gravándose con el impuesto de primera categoría, y posteriormente realizando su rebaja en la determinación del fondo de utilidades tributables. Este procedimiento trae como consecuencia la pérdida del crédito por impuesto de primera categoría asociados a las utilidades acumuladas en el FUT que soporten las imputaciones, tal cual ocurría con anterioridad a la reforma tributaria, sólo que, como se indicó anteriormente, en el caso de las sociedades de personas se igualaron determinados gastos liberados que sólo beneficiaban a las sociedades anónimas y contribuyentes del artículo 58 N°1  de la LIR.