Reporte Tributario Nº35 Marzo 2013

Los gastos rechazados tal cual los conocemos, fueron incorporados al artículo 21 de la LIR, a través de la reforma tributaria introducida a la Ley sobre Impuesto a la Renta por la Ley N°18.293, de 1984. Los contribuyentes afectados son aquellos de la primera categoría que declaran su renta efectiva mediante un balance general, según contabilidad completa, donde se abordan determinadas situaciones tributarias que dicen relación con un sistema impositivo basado en retiros o distribuciones dispuesto en el artículo 14 de la LIR.

Básicamente la norma incluía una ficción que consiste en:

  •  Considerar como retiradas de las empresas al término del ejercicio, las partidas señaladas en el N°1 del artículo 33 de la LIR.

Estas partidas deben considerarse como retiradas desde las empresas, para los fines de los impuestos Global Complementario o Adicional, salvo el caso de las sociedades anónimas y contribuyentes del artículo 58 N°11 , los cuales eran afectados con un impuesto único con tasa 35%.

Como estas partidas solo corresponden a situaciones equivalentes a retiros, distintos a los retiros propiamente tales a que se refiere el artículo 14, la ley señala expresamente su afectación inmediata con los impuesto finales antes mencionados, con el objeto de evitar la acumulación indefinida de utilidades2  que nunca llegarían a ser retiradas, por cuanto los recursos ya no se encontraban en las empresas.

Si quisiéramos establecer algunas características de los gastos rechazados para su afectación con los impuestos terminales, podríamos señalar las siguientes:

  • Constituyen gastos que la Ley de la Renta no acepta como tales3.
  • Son cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deben imputarse al valor o costo de los bienes del activo.
  • Se gravan con independencia de las utilidades del ejercicio o las acumuladas en las empresas.
  • No importa su forma de contabilización, sea como gasto o activo.
  • Deben estar mencionados en el N°1 del artículo 33 de la LIR.
  • Se entienden retiradas al término del ejercicio.

Sin perjuicio de lo señalado precedentemente, el Servicio de Impuesto Internos ha señalado, que entre las partidas indicadas en el N°1 del artículo 33, deben excluirse de la tributación que establece el artículo 21, los retiros en dinero o en especies efectuados por el contribuyente, los cuales se regirán por el sistema general de tributación establecido en el artículo 14. Asimismo, deben excluirse las sumas pagadas que aumenten el valor del activo inmovilizado, los cuales deberán formar parte de los dichos bienes. Finalmente, mediante la Circular N°68, de 2010, se señaló que tampoco deben gravarse los gastos asociados a ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al impuesto de primera categoría en carácter de único.

La tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional, o bien, con el impuesto único de tasa 35% que afecta a los gastos rechazados, según corresponda, debe realizarse sobre partidas debidamente reajustadas, ya sea de acuerdo al artículo 33 N°3 de la LIR, cuando se encuentren contabilizados como gastos, o bien, conforme al artículo 41 N°1 cuando sean contabilizadas en cuentas de activo.

En cuanto al registro FUT a que se refiere el artículo 14 de la LIR, que contiene las utilidades tributables acumuladas en las empresas, donde principalmente se encuentra la renta líquida imponible, cabe señalar que los gastos rechazados debían ser imputados a este registro con el fin de determinar el saldo de utilidades disponibles o susceptibles de ser retiradas por los propietarios de las empresas. Dicha imputación deberá efectuarse también en el caso que existan pérdidas tributarias, debido a que la norma entiende retiradas estas cantidades cualquiera sea la circunstancia, incluso cuando este registro sea negativo.

 

 


1 Establecimientos permanentes de empresas extranjeras que funcionan en Chile.
2 Parte de la RLI constituida por el agregado del gasto rechazado.
3 Incumplimiento de los requisitos y regulaciones del artículo 31 de la LIR.

 

Cuando no sea posible determinar si los gastos rechazados son atribuibles a alguno de los propietarios de la empresa que los desembolsó, se aplicará la tributación establecida en el literal i. del nuevo inciso primero del artículo 21 de LIR, norma que establece que dichas cantidades se gravarán con un impuesto único de tasa 35%, el que se declarará y pagará conforme al artículo 65 N°1 y 69 de la ley antes señalada. En estas circunstancias se encuentran por ejemplo, los gastos no documentados, indemnizaciones laborales voluntarias, donaciones sin franquicias, entre otros. La obligación tributaria se deberá cumplir en el mes de abril de cada año a través del formulario 22 de la sociedad, pues ella será el sujeto pasivo de esta obligación.

Las nuevas disposiciones que regulan la tributación de los gastos rechazados incorporan una innovación en materia de normas anti-elusivas, las cuales extienden su alcance para la aplicación de los impuestos que dicha norma establece. La figura consistente en considerar que los gastos rechazados también benefician a los propietarios cuando el beneficio lo recibe cualquier otra persona relacionada con ellos, en los términos del artículo 100, de la Ley N°18.045, sobre Mercado de Valores.

A continuación se transcribe lo establecido por la señalada norma:

“Artículo 100.- Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas:

a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad;

b) Las personas jurídicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley N°18.046;

c) Quienes sean directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o liquidadores de la sociedad, y sus cónyuges o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, así como toda entidad controlada, directamente o a través de otras personas, por cualquiera de ellos, y

d) Toda persona que, por sí sola o con otras con que tenga acuerdo de actuación conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administración de la sociedad o controle un 10% o más del capital o del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones.

    La Superintendencia podrá establecer mediante norma de carácter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o jurídica que por relaciones patrimoniales, de administración, de parentesco, de responsabilidad o de subordinación, haga presumir que:

1.- Por sí sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuación conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestión de la sociedad;

2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de interés;

3.- Su gestión es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurídica, o

4.- Si por su cargo o posición está en situación de disponer de información de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido divulgada públicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la cotización de los valores de la sociedad.

     No se considerará relacionada a la sociedad una persona por el sólo hecho de participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si sólo es empleado no directivo de esa sociedad.”

Como se puede observar, la norma transcrita es muy amplia, sin embargo tiene una limitación en su inicio, que consiste en que todas las relaciones señaladas se vinculan con una sociedad y no con personas naturales, quienes son los contribuyentes del impuesto Global Complementario, los cuales deben tributar por los gastos rechazados que los beneficien o se les atribuyan. Por lo tanto, esperaremos atentos la circular correspondiente que deberá emitir la autoridad administrativa, donde nos dará a conocer su interpretación y las instrucciones pertinentes, porque al parecer estas normas de relación sólo afectarían a los contribuyentes del Impuesto Adicional, debido a que sólo ellos podrían ser una sociedad a la que aplicarían las normas de relación antes señaladas.

A continuación se presenta un caso práctico que pretende ilustrar los efectos de la modificación legal:

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Nota: El incremento por impuesto de 1º Categoría, corresponde a la suma de los créditos asignados a los socios por cada concepto, los cuales se distribuyen en la misma proporción de los gastos rechazados a los que acompañan.
Nota: No se realizaran mayores comentarios al desarrollo del presente ejemplo, por cuanto los cálculos y efectos tributarios son los vigentes antes de la reforma tributaria.

Comentarios:

  1. Como se puede apreciar, los gastos rechazados afectos a los impuestos terminales son deducidos en la determinación de la renta líquida imponible, por orden expresa de las nuevas disposiciones del artículo 21 de la LIR. Dicha deducción tiene por efecto la disminución de la renta líquida imponible y por ende originará un menor pago por concepto de impuesto de primera categoría. (10.068.000 – 7.168.000 = 2.900.000)

 

Comentarios:

  1. Los gastos rechazados, al ser deducidos en la determinación de la renta líquida imponible, no se encuentran formando parte de ella al ingresar al registro FUT, por lo tanto, es improcedente la deducción de tales partidas desde este registro, salvo el caso de los gastos no afectos a las normas del artículo 21 de la LIR.
  2. Las indemnizaciones voluntarias, al no poder atribuirse a un socio en particular, se gravarán conforme a las nuevas disposiciones del inciso primero del artículo 21, vale decir, con tasa de 35%, independientemente del tipo jurídico de la empresa.
  3. El exceso de sueldo empresarial del socio A, al poder atribuirse a un socio en específico, se gravará con impuesto Global Complementario1 , en virtud del nuevo inciso tercero del artículo 21, con el respectivo recargo del 10% que establece dicha norma, el cual se aplicará aun cuando el contribuyente se encuentre exento del tributo por no exceder el tramo exento que estable el artículo 52 de la LIR.
  4. Los gastos rechazados no tienen derecho a crédito ni incremento por impuesto de primera categoría, al no ser afectados con el gravamen en la determinación de la renta líquida imponible, debido a la deducción antes explicada.

 


1 Bajo el supuesto que el socio tiene domicilio o residencia en nuestro país.

 

Una de las características de los gastos rechazados, es que siempre producían ajustes tanto a la renta líquida imponible como al fondo de utilidades tributables, dependiendo tales ajustes del tipo jurídico del contribuyente que incurría en los desembolsos.

Los gastos rechazados, reconocidos contablemente como gastos, significaban un agregado en la determinación de la renta líquida imponible, en virtud del N°1 del artículo 33, y posteriormente, un desagregado a dicha base cuando estábamos frente a una sociedad anónima o un contribuyente del N°1 del artículo 58 de la LIR. Este último ajuste se explicaba porque estas cantidades debían gravarse con el impuesto único que establecía el artículo 21, y en consecuencia, se debía evitar afectarlas con el impuesto de primera categoría.

En el caso del empresario individual y sociedades de personas en general, no se efectuaba el mencionado desagregado, gravándose los gastos con el impuesto de primera categoría, y a través de la renta líquida imponible se incorporaban al registro FUT. En el caso descrito, el contribuyente debía descontar o imputar del mencionado registro los gastos rechazados de modo de reflejar las verdaderas utilidades acumuladas en las empresas, y al mismo tiempo gravarlos con los impuestos personales1  con derecho al crédito por impuesto de primera categoría que afectó a las rentas que soportaron su imputación.

En esta materia, el nuevo artículo 21 incorpora innovaciones importantes, muchas de las cuales ya han sido comentadas en los puntos anteriores. Sin embargo, se considera pertinente recordar por ejemplo que ya no importa el tipo jurídico del contribuyente que incurrió en el gasto rechazado, sino que la atribución o no de estas partidas respecto de sus propietarios, lo que devengará el tributo definitivo, ya sea impuesto único con tasa 35%, o bien, el impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, más el 10% de recargo que se revisó oportunamente.

Sin importar el impuesto que afectará a los gastos rechazados, las nuevas disposiciones del artículo 212 permiten su deducción en la determinación de la renta líquida imponible, por consiguiente, el contribuyente deberá realizar este ajuste, lo que le significará una menor tributación con el impuesto de primera categoría, beneficiando principalmente a los empresarios individuales y sociedades de personas en general, debido a que las sociedades anónimas y los contribuyentes del artículo 58 N°1, ya hacían un desagregado por este concepto.

Es importante tener presente, en base a lo señalado en el párrafo anterior, que la deducción a la renta líquida imponible significará que nunca los gastos rechazados formarán parte de ella, salvo el caso de los gastos no afectos a las disposiciones del artículo 21 , y en consecuencia, no se incorporarán al registro FUT a través de dicha renta, siendo improcedente efectuar una imputación por tales concepto a este registro.

Los gastos rechazados, al no formar parte de la renta líquida imponible y no ser deducidos del fondo de utilidades, no tendrán derecho a crédito por impuesto de primera categoría ni aun sin derecho a devolución. Por lo tanto, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la reforma, siempre estos gastos tributarán con los impuestos terminales sin derecho al crédito en comento.

 


1 Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.
2 Materia analizada precedentemente.