Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta centésima novena edición del Reporte Tributario, Nº109 octubre/2019, estudiaremos un tema que puede tener gran importancia para aquellas empresas que destinan recursos a inversión, como es el crédito por la adquisición de activo fijo contenido en el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Este crédito puede ser un buen incentivo para empresas que deben efectuar inversiones, ya que el Estado colabora en el financiamiento de estas adquisiciones a través de un crédito. Para su debida utilización, es menester conocer adecuadamente la normativa, ya que tras la publicación de la ley 20.780, se comenzó a diferenciar el monto del crédito al cual se puede acceder, según el promedio de ventas anuales que el contribuyente haya obtenido en los tres ejercicios anteriores a aquel en que se adquiera el bien que habilita a exigir el beneficio. Además de lo anterior, existen normas transitorias contenidas en la ley 19.578, según la cual los créditos en exceso que se produjeron entre los años 1999 a 2002, pueden deducirse en los ejercicios siguientes.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

En términos generales, la legislación chilena fomenta en las empresas la inversión en bienes del activo fijo. De este modo, la Ley sobre Impuestos a la Renta1, en el artículo 33 bis, otorga un crédito imputable al IDPC2 que grava a las rentas que determinan anualmente las empresas, cuando efectúen este tipo de inversiones.

En el presente reporte abordaremos el crédito tributario por la adquisición de activos fijos por parte de las empresas. Analizaremos los requisitos que estas últimas deben cumplir para favorecerse con el crédito, los bienes sobre los cuales está dirigida la franquicia y su determinación.

Este crédito es considerado de suma importancia para las empresas que realizan fuertes inversiones en bienes de capital, por cuanto el beneficio básicamente consiste en que el Fisco financia directamente parte de dicha inversión, al permitir que los contribuyentes imputen una parte del valor de la inversión en contra del IDPC.

No obstante lo anterior, a contar del 1° de octubre de 2014, con motivo de la Ley N° 20.780 del mismo año, se comenzó a realizar una diferenciación en cuanto al monto del beneficio tributario, que depende del nivel de ingresos del contribuyente de que se trate.

Con base a lo expuesto precedentemente, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile presenta el siguiente material docente para toda la comunidad universitaria, compuesta por alumnos y profesores del área, y asimismo, para aquellos profesionales que deseen interiorizar en estas materias impositivas que resultan de suma importancia para gran parte de las empresas de nuestro país.


1 En adelante indistintamente LIR.
2 Impuesto de Primera Categoría.

 

II. EMPRESAS CON DERECHO AL BENEFICIO TRIBUTARIO

El artículo 33 bis de la LIR es la norma legal que regula este beneficio tributario, y como regla general establece que solo los contribuyentes que declaren el IDPC sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa serán quienes podrán invocar el crédito por sus inversiones en activos fijos. Por lo tanto, los demás contribuyentes que no cumplan con esta condición quedarán fuera del beneficio. Entre ellos encontramos, a los contribuyentes que tributen con base a renta presunta1 y quienes determinen sus rentas efectivas2 según contrato  o contabilidad simplificada3 .

Sobre este punto, la Circular N° 41, de fecha 23 de agosto de 1990 precisa que el crédito por adquisición de activo fijo solamente debe imputarse al IDPC que se declare sobre rentas efectivas calculadas sobre contabilidad completa, efectuándose por consiguiente la segregación correspondiente cuando el IDPC sea determinado sobre el total de las rentas declaradas por el contribuyente, y siempre que el bien del activo inmovilizado de que se trate solo se utilice en la actividad sujeta a renta efectiva.

No obstante lo anterior, los contribuyentes sujetos al régimen simplificado del artículo 14 ter letra A) de la LIR, aun cuando no se encuentren obligados a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, pueden acceder a esta franquicia, por cuanto, dicha norma legal en forma específica establece el derecho al citado crédito. Es importante hacer presente, que este régimen simplificado prescribe el derecho para estos contribuyentes, pero no fija reglas especiales. Por lo tanto, deben sujetarse, para estos fines, a lo dispuesto en el artículo 33 bis.


1 De acuerdo al artículo 34 de la LIR (agricultura, minería y transporte terrestre).
2 Por ejemplo, el arrendamiento de bienes raíces, de acuerdo a la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la LIR.
3 Por ejemplo, aquellos contribuyentes autorizados a determinar su renta efectiva sin contabilidad en virtud del artículo 68 de la LIR, entre ellos, quienes que solo obtienen rentas de capitales mobiliarios del artículo 20 N° 2 de la misma LIR.

 

 

III. EMPRESAS SIN DERECHO AL BENEFICIO TRIBUTARIO

Por otra parte, hay empresas que quedan excluidas de la franquicia, aun cuando determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa. Entre ellas se encuentran las Empresas del Estado y las empresas en las que el Estado, sus organismos o empresas o las Municipalidades tengan una participación o interés superior al 50% del capital.

Tampoco tienen derecho a este crédito las empresas que entreguen sus bienes en arrendamiento con opción de compra. No obstante, en este caso es preciso indicar que la franquicia de todas formas opera, solo que quienes gozarán del crédito son las empresas que tomen estos bienes bajo dicha modalidad.

Por último, si bien el artículo 33 bis no las excluye, de todas formas, quedarán fuera de la franquicia, las empresas que al término del ejercicio determinen una pérdida tributaria, o bien, determinen una renta líquida imponible que se encuentre exenta del IDPC. Para estas empresas en la práctica será imposible invocar el crédito, debido a que no existirá un IDPC al cual pueda ser imputado, y los remanentes del mismo no podrán ser imputados en los ejercicios siguientes.

IV. BIENES POR LOS CUALES SE PUEDE INVOCAR EL CRÉDITO TRIBUTARIO

Los bienes que tienen derecho al crédito del artículo 33 bis, son todos los cuales constituyan activo fijo para las empresas que deseen invocar el beneficio, siempre que se trate de bienes adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. Se incluyen también los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra.

El Servicio de Impuestos Internos, ha señalado1 que para estos efectos se entiende por bienes físicos del activo inmovilizado, de acuerdo con la técnica contable, aquellos que han sido adquiridos o construidos con el ánimo o intención de usarlos en la explotación de la empresa o negocio, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación. Además deben corresponder a bienes depreciables, quedando de este modo fuera del beneficio los terrenos en general.

Sin embargo, la propia norma legal en comento prescribe que los siguientes 5 grupos de erogaciones y bienes no tendrán derecho al crédito:

i. Las obras que consistan en mantención o reparación de los bienes construidos.
ii. Los activos que puedan ser usados para fines habitacionales.
iii. Los activos que puedan ser usados para fines de transporte. Sin embargo, en estos casos, de todas formas tendrán derecho al crédito, los camiones, camionetas de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga o buses que presten servicios interurbanos o rurales de transporte público remunerado de pasajeros, inscritos como tales en el RNSTP2.
iv. Los bienes entregados en arrendamiento con opción de compra.
v. Los terrenos, ya que por su naturaleza no pueden ser adquiridos nuevos ni son depreciables.

Un ejemplo práctico para el caso del terreno lo encontramos en el oficio N° 312, del año 2001, que en lo pertinente señala lo siguiente:

“…la parte del precio pagado por la adquisición de la oficina que corresponda al terreno, no da derecho al crédito del artículo 33 bis de la Ley de la Renta que se comenta, por cuanto como se expresó anteriormente, este último tipo de bienes, por su naturaleza no pueden ser adquiridos nuevos y tampoco son susceptibles de depreciación. Igual situación ocurre con el valor pagado por todos los bienes de uso común respecto de los cuales el comprador de las oficinas no adquirió un bien físico, sino que un derecho. Los citados bienes comunes deberán estar determinados en el Reglamento de Copropiedad en función del avalúo fiscal, según los artículos 2 y 3 de la Ley N° 19.537.”

Otro ejemplo de común ocurrencia corresponde al derecho al crédito que la ley expresamente otorga a la adquisición de camionetas cabinas simple. El último oficio vinculado al tema es el N° 2182 de fecha 22 de agosto de 2019, que resuelve la siguiente situación:

“La adquisición de una camioneta cabina simple nueva, otorga el derecho al crédito establecido en el artículo 33 bis de la LIR. La LIR ha considerado este tipo de activos, dentro de aquellos que, pudiendo ser usados con fines de transporte, igualmente otorgan el derecho al crédito, sean o no con tracción 4x4.”


1 Suplemento Tributario año tributario 2019, página 682.
2 Registro Nacional de Servicio de Transporte de Pasajeros, que lleva el Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones.

 

V. CARACTERÍSTICAS DEL CRÉDITO POR ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS

La franquicia tributaria que otorga la LIR consiste en un crédito, que corresponde a un porcentaje del precio o valor del activo fijo adquirido. Es decir, el crédito corresponde a una fracción del valor del bien que la empresa adquirió para desarrollar el giro de su negocio. El porcentaje sea aplica sobre el valor del bien respectivo, previamente actualizado por la variación del IPC1 al término del ejercicio, en conformidad al artículo 41 del cuerpo legal en comento, y antes de deducir la depreciación. En el caso de los bienes recibidos en arriendo con opción de compra, el porcentaje debe ser aplicado sobre el valor total del contrato.

Como se indicó precedentemente, parte del valor del bien podrá ser utilizado como crédito, por lo tanto, dicha porción deberá excluirse del valor del mismo. Es decir, la suma que se impute efectivamente como crédito no puede al mismo tiempo considerarse costo tributario o suma susceptible de depreciación, por cuanto ha dejado de pertenecer al valor del bien. En consecuencia, el valor del activo fijo que se debe considerar para todos los fines tributarios, es aquel que se encuentra deducido del monto del crédito que invocó el contribuyente.

Es importante señalar, que la reclasificación que se realiza del valor del activo fijo que pasa a convertirse en crédito en virtud del artículo 33 bis, no afecta la determinación del capital propio tributario, por cuanto ambas partidas son activos tributarios.

Por su parte, en el caso de los bienes recibidos en arrendamiento con opción de compra, el crédito debe ser abonado a los resultados del ejercicio, con el fin de revertir el cargo a resultado por las cuotas de arrendamiento. Es decir, el crédito no puede constituir al mismo tiempo gasto tributario. Este abono no debe exceder de los mencionados cargos a resultado, debiendo la diferencia abonarse en los ejercicios siguientes hasta reversar la totalidad de los arriendos equivalentes al monto del crédito.

El porcentaje que determina el monto del crédito guarda relación con el nivel de ventas anuales del contribuyente, según lo analizaremos en el título VII siguiente. En todo caso, el monto anual del crédito por contribuyente no puede exceder de 500 UTM, equivalente a la suma de $24.176.5002, para el año tributario 2019.


1 Índice de precios al consumidor.
2 Se debe considerar el valor de la UTM de diciembre de 2018 (500 x $48.353 =24.176.500).

VI. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA IMPUTACIÓN DEL CRÉDITO

El crédito establecido en el artículo 33 bis de la LIR solo puede ser deducido del IDPC que la empresa deba pagar por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la construcción del activo fijo, y de producirse un excedente, no se permite la devolución, como tampoco generar remanentes de crédito para los ejercicios siguientes.

En consecuencia, si la empresa se encuentra en una situación de pérdida tributaria o el IDPC determinado es inferior al monto del crédito, o bien, la renta se encuentra exenta del indicado tributo; el total o la parte del crédito no imputado se perderá como tal, debiendo el contribuyente reintegrar dicha cantidad al valor o costo del bien correspondiente, para posteriormente reconocerlo como gasto por la vía de la depreciación o como costo tributario si en el futuro ocurre su enajenación.

Por su parte, para los efectos de la imputación del crédito, esta se realizará de acuerdo a las normas generales de imputación de créditos establecida en el inciso penúltimo del artículo 56 de la LIR. Es decir, se imputará al IDPC con anterioridad a cualquier otro crédito, cuyos remanentes le den derecho al contribuyente a su imputación en los períodos siguientes.

Finalmente, la imputación del crédito por la adquisición del activo fijo al IDPC en nada afecta a los propietarios de la empresa al utilizar como crédito dicho IDPC, frente a sus impuestos personales, incluyendo su derecho a la devolución del remanente en el caso que exceda del IGC1.


1 Impuesto Global Complementario.

VII. PROMEDIO DE VENTAS DEL GIRO

Como se indicó anteriormente, el monto del crédito corresponde a un porcentaje del valor de adquisición del bien del activo fijo debidamente actualizado. El porcentaje aludido no es el mismo para todos los contribuyentes, sino que dependerá del promedio de las ventas anuales que éstos hayan obtenido en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que adquieran, terminen de construir o tomen en arrendamiento con opción de compra los bienes respectivos. Si la empresa tuviera una existencia inferior a 3 ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios de existencia efectiva.

Es del caso señalar, que si bien la ley no lo establece expresamente, la administración tributaria precisó1 que las ventas que deben considerarse para estos fines son aquellas que corresponden al giro del contribuyente. Es decir, todas aquellas operaciones extraordinarias o esporádicas, como la venta de un activo inmovilizado, no deben considerarse para estos fines.

Por otra parte, los contribuyentes deberán expresar sus ventas anuales en UF2, pero para ello serán los ingresos por ventas mensuales los que se convertirán en UF, según su valor al término de cada mes.

El Servicio instruyó3, además, algunas situaciones particulares como por ejemplo, que las sumas expresadas en UF deben corresponder a cantidades enteras, aproximando los decimales iguales o superiores a 5 al entero correspondiente y despreciando los inferiores a 5.


1 Circular N° 62 de 2014.
2 Unidad de fomento.
3 Suplemento tributario A.T. 2019.

 

VIII. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO

Una vez que las ventas mensuales fueron expresadas en UF y totalizadas anualmente, el contribuyente podrá encontrarse en alguno de los siguientes 3 escenarios. Hagamos el supuesto que un contribuyente adquirió1 en junio de 2018 una maquinaria por la suma de $80.000.000, cantidad que se encuentra actualizada al término del mismo ejercicio.

Escenario 1:

Promedio anual por ventas anteriores a la adquisición del bien no supera 25.000 UF. Por ejemplo: 21.500 UF.

La letra a) del artículo 33 bis, señala que en estos casos el crédito será equivalente a un 6%. Por lo tanto, para el caso del ejemplo, el crédito será por la suma de $4.800.000 ($80.000.000 x 6%). Sin embargo, debe recordarse que si el monto del IDPC asciende a una cantidad menor a los $4.800.000, el crédito en cuestión será también equivalente a dicho valor menor. Es decir, si el IDPC del ejercicio es por la suma de $3.000.000, el crédito a utilizar no puede exceder de dicha cantidad. Por último, debe tenerse siempre presente el tope de 500 UTM, pero en el caso particular no fue necesario, en atención a que los montos involucrados claramente son inferiores a este último límite.

Escenario 2:

Promedio anual por ventas anteriores a la adquisición del bien supera a 25.000 UF, pero no supera 100.000 UF. Por ejemplo 40.000 UF.

La letra b) del artículo 33 bis, señala que en estos casos el crédito será equivalente a una proporción del 6%. Por lo tanto, en esta situación la ley prescribe la aplicación de una fórmula para determinar qué proporción del 6% será en definitiva el crédito que podrá invocar el contribuyente, el cual en ningún caso podrá ser inferior al 4%.

La ley señala lo siguiente “...tendrán derecho al crédito establecido en los incisos precedentes con el porcentaje que resulte de multiplicar 6% por el resultado de dividir 100.000 menos los ingresos anuales, sobre 75.000.”

Cuando la norma transcrita se refiere a la expresión “menos los ingresos anuales,” la administración tributaria interpretó vía Suplemento Tributario2 que dicho concepto también debe considerarse que corresponde al promedio de ventas anuales. Textualmente la instrucción dice lo siguiente:

“Se hace presente que el promedio de ventas anuales de los últimos 3 ejercicios, se considera tanto para clasificar a los contribuyentes en los tramos que correspondan como también para el cálculo de la tasa proporcional del crédito.”

 

Ahora, si aplicamos la fórmula a nuestro ejemplo el resultado sería el siguiente:

 

El resultado obtenido es de un 4,8%. Por lo tanto, para nuestro ejemplo el crédito será por la suma de $3.840.000 ($80.000.000 x 4,8%). Sin embargo, debe recordarse que si el monto del IDPC asciende a una cantidad menor a los $3.840.000, el crédito en cuestión será también equivalente a dicho valor menor. Por último, debe tenerse siempre presente el tope de 500 UTM, pero en el caso particular no fue necesario, en atención a que los montos involucrados claramente son inferiores a este último límite.

Recordemos que cuando nos encontremos en esta situación, es decir, cuando la empresa solo tenga derecho a un crédito equivalente a una proporción del 6%, nunca dicha proporción debe ser inferior a un 4%. Ahora si forzamos la fórmula, el punto de equilibrio se encuentra cuando el promedio de ventas asciende a 50.000 UF, ocasión en que la fórmula arroja como resultado el equivalente al mínimo del 4%. Por lo tanto, cuando el promedio de ventas comience a exceder las 50.000 UF, no es necesario utilizar la fórmula, sino que derechamente podemos utilizar el 4%.

Situación 3: Promedio anual de ventas supera las 100.000 UF. Por ejemplo 190.000 UF.

La letra c) del artículo 33 bis, señala que en estos casos el crédito será equivalente a un 4%. Por lo tanto, para nuestro ejemplo el crédito será por la suma de $3.200.000 ($80.000.000 x 4%). Sin embargo, debe recordarse que si el monto del IDPC asciende a una cantidad menor a los $3.200.000, el crédito en cuestión será también equivalente a dicho valor menor. Por último, debe tenerse siempre presente el tope de 500 UTM, pero en el caso particular no fue necesario, en atención a que los montos involucrados claramente son inferiores a este último límite.

Por último, cuando no existan ingresos por ventas del giro, incluyendo la situación cuando la empresa recién inician sus actividades, el crédito se invocará con la tasa de la letra a) del artículo 33 bis. Es decir, en estos casos la tasa será del 6%.

El siguiente esquema resume lo analizado precedentemente, considerando el punto de equilibrio también mencionado:

 

 


1 No tiene importancia si el bien es adquirido al contado o al crédito.
2 Por ejemplo, en el año tributario 2019, página 684.

 

IX. REMANENTES DE CRÉDITOS ORIGINADOS EN LOS AÑOS TRIBUTARIOS 1999 AL 2002 (1)

Como se señaló anteriormente, el exceso de crédito que se determine en un ejercicio no puede imputarse en los ejercicios siguientes ni solicitarse su devolución, sino que debe reintegrarse al valor o costo del activo.

Sin embargo, conforme al artículo 4° transitorio de la Ley N° 19.578 de 1998, los excedentes de créditos producidos durante los años tributarios 1999 al 2002, ambos períodos inclusive, podían recuperarse en los ejercicios siguientes hasta su total extinción. Para tales fines, dichos remanentes deben actualizarse por la variación del IPC existente entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se produjeron y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se impute al IDPC.

Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en esta situación, ya sea por permanecer en pérdida tributaria, o porque los IDPC determinados no han sido suficientes para realizar la imputación correspondiente u otra causa, podrán continuar controlando estos remanentes hasta que puedan realizar la imputación en los términos descritos.

Por último, los remanentes de crédito que se mantengan de acuerdo a esta norma legal, se imputarán a continuación del crédito del artículo 33 bis que se origine en el ejercicio respectivo.


1 Circular N° 62 de 02.12.2014 y N° 53 de 08.09.1998.

 

X. CONCLUSIÓN

El artículo 33 bis de la LIR establece un crédito por la adquisición de activos fijos que beneficia a las empresas que determinan su renta efectiva según contabilidad completa y para las empresas sujetas al régimen simplificado de tributación establecido en el artículo 14 ter letra A).

Este crédito es imputable al IDPC que grava a dichas rentas y tiene como tope particular desde un 4% al 6%, dependiendo del promedio de los ingresos por ventas del giro del contribuyente, considerando los tres ejercicios anteriores a la adquisición del activo fijo. El tope general de este crédito asciende anualmente a 500 UTM.

El crédito no genera un remanente de aquellos que pueda solicitarse su devolución o que pueda imputarse en ejercicios posteriores. Por lo tanto, luego de su imputación al IDPC, debe reintegrarse la diferencia al valor del activo. El monto del crédito efectivamente imputado constituye un menor costo del bien correspondiente, o bien se debe revertir el gasto por concepto de arrendamiento cuando se trate de bienes tomados en arrendamiento con opción de compra.

No todos los activos fijos pueden dar origen a este crédito, pues la ley expresamente excluye determinados activos, como asimismo se excluyen algunos contribuyentes, como, por ejemplo: las empresas del Estado y las empresas en las que el Estado, sus organismos o empresas o las Municipalidades tengan una participación o interés superior al 50% del capital.

Finalmente, los remanentes de créditos determinados en los años tributarios 1999 y hasta 2002, aún pendientes de imputación, y que se encuentren amparados en el artículo 4° transitorio de la Ley N° 19.578, podrán imputarse al IDPC a continuación del crédito del artículo 33 bis que se origine en el ejercicio, hasta su total extinción.